Rz. 70
[Autor/Stand] Verhältnis zu § 1 Abs. 4 aF und zu § 162 AO. § 17 Abs. 2 ist lex specialis gegenüber § 162 AO. Die Vorschrift konkretisiert den in § 162 AO vorgegebenen Schätzungsrahmen.[2] Sie bezieht sich nur auf Zwischeneinkünfte i.S. des § 8, die gem. § 8 Abs. 3 niedrig besteuert werden, deshalb jedoch keine ausländischen Einkünfte sein müssen.[3] Das Verhältnis von § 17 Abs. 2 zu § 1 wird durch die Stellung von § 17 Abs. 2 gekennzeichnet. Die Stellung von § 17 Abs. 2 hinter § 17 Abs. 1 macht deutlich, dass der Schätzungsrahmen allenfalls die Tatbestände der §§ 5 und 7–15 betrifft, wobei die Anwendung im Rahmen der §§ 5 und 15 aus anderen Gründen fraglich ist. Umgekehrt findet § 17 Abs. 2 innerhalb des § 1 keine Anwendung. Im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2 fehlt es immer an einer "Geschäftsbeziehung zum Ausland" i.S. des § 1 Abs. 1. Die in § 17 Abs. 1 angesprochenen Rechtsträger können nur Geschäftsbeziehungen im Ausland oder zum Inland unterhalten.[4]
Rz. 71
[Autor/Stand] Einkünfte und andere Besteuerungsgrundlagen. Der Schätzungsrahmen des § 17 Abs. 2 gilt nur für Einkünfte und nicht gleichzeitig auch für die übrigen Besteuerungsgrundlagen. Dies versteht sich von selbst, wenn man den Charakter des § 17 Abs. 2 berücksichtigt, der nur den Schätzungsrahmen, nicht aber die Voraussetzungen einer Schätzung aufstellt. Da der aufgestellte Schätzungsrahmen die anderen Besteuerungsgrundlagen (s. § 18 AStG Anm. 120 ff.) nicht berührt, schließt § 17 Abs. 2 eine Schätzung auch der übrigen Besteuerungsgrundlagen nicht aus. Eine solche Schätzung beruht allerdings sowohl dem Grunde wie auch der Höhe nach auf § 162 AO. Dabei ist zu beachten, dass einige Bestimmungen (zB § 13) den Nachweis der Tatbestandsvoraussetzungen durch den Stpfl. verlangen. In diesen Fällen wird eine Schätzung der Höhe nach nur dann in Betracht kommen, wenn der Stpfl. das Vorhandensein der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen nachweist.
Rz. 72
[Autor/Stand] Art der Gewinnermittlung. Der Schätzungsrahmen des § 17 Abs. 2 berührt ferner die Art der Gewinnermittlung nach § 10 Abs. 3 Satz 2. Wegen des grundsätzlichen Verhältnisses zwischen den §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG muss im Zweifel, dh. wenn der Stpfl. nichts anderes begehrt hat, davon ausgegangen werden, dass die Schätzung auf einer Gewinnermittlung durch Vermögensbestandsvergleich beruht[7] (s. § 10 AStG Anm. 218 ff.). Dies kann für die Einkunftsermittlung in den auf die Schätzung folgenden Jahren von Bedeutung sein.
Rz. 73
[Autor/Stand] Niedrig besteuerte Zwischeneinkünfte. Unter den Einkünften, deren Höhe mit Hilfe des § 17 Abs. 2 zu schätzen ist, sind die nach § 7 steuerpflichtigen zu verstehen.[9] Bei wortgetreuer Auslegung ist allerdings dem Gesetzgeber ein sinnentstellender Fehler unterlaufen. Denn nach der Legaldefinition des § 8 Abs. 1 erfahren die sog. Zwischeneinkünfte der Höhe nach keine anteilige Begrenzung durch die Höhe der Beteiligung von Steuerinländern. Der Begriff "Zwischeneinkünfte" bezieht sich also auf die Zwischengesellschaft schlechthin und berücksichtigt die Beteiligungsverhältnisse überhaupt nicht. Würde man den Begriff der sog. Zwischeneinkünfte in § 17 Abs. 2 entsprechend verstehen, so hätte dies im Falle einer Ausländerbeteiligung eine die Stpfl. begünstigende, jedoch vom Gesetzgeber im Zweifel kaum gewollte Folge. Für eine entsprechende Begünstigung gibt es auch keine Rechtfertigung, weshalb der Wortlaut von § 17 Abs. 2 dahin zu verstehen ist, dass die nach § 7 Abs. 1 steuerpflichtige Einkünfte und nicht die Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, zu schätzen sind. Es handelt sich demnach um den auf die Steuerinländer entfallenden Ausgangswert für die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 1 vor Abzug der nach § 10 Abs. 1 abziehbaren Steuern. Schätzt das FA die nach § 7 Abs. 1 steuerpflichtige Einkünfte unter Anwendung von § 17 Abs. 2, so muss es im Anschluss an die Schätzung der Einkünfte den Hinzurechnungsbetrag i.S. von § 10 Abs. 1 und schließlich den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag ermitteln. Dazu ist es unter Umständen erforderlich, die zur Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge notwendigen Kürzungs- und Zurechnungsbeträge nach § 162 AO zu schätzen.
Rz. 73.1
[Autor/Stand] Anwendung auf § 15. Die Tatsache, dass § 17 Abs. 2 einen Schätzungsrahmen nur für sog. Zwischeneinkünfte gibt, schließt die Anwendung der Bestimmung auf die Fälle des § 15 aus.[11] Im Rahmen des § 15 ist die Steuerpflicht nicht auf sog. Zwischeneinkünfte begrenzt; sie erstreckt sich vielmehr auf das gesamte Einkommen der Familienstiftung (s. § 15 AStG Anm. 201 ff.). Außerdem ist bei einer Familienstiftung ein Anteil, wie er in § 17 Abs. 2 genannt wird, begrifflich nicht vorhanden. Der Gesetzgeber hat allerdings § 15 im AmtshilfeRLUmsG[12] geändert. Künftig werden Vermögen und Einkünfte bestimmten Steuerpflichtigen zugerechnet. Bezogen auf § 17 Abs. 2 sollte dies jedoch das Ergebnis nicht beeinflussen, weil es auch nach der ...
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