Rz. 11

[Autor/Stand]Grundproblem. Man kann § 15 nicht kommentieren, ohne auf die Grundproblematik der Vorschrift einzugehen. Die Errichtung einer ausländischen Familienstiftung ist eine Gestaltungsmöglichkeit, um inländische Erbschaftsteuer sowohl beim Stifter bzw. seinen Erben alsauch bei der Familienstiftung zu vermeiden. Insoweit ist anzuerkennen, dass der Gesetzgeber Maßnahmen trifft, um unangemessenen Zwischenschaltungen von ausländischen Familienstiftungen zu begegnen.[2] Die Frage geht aber gerade dahin, wann die Zwischenschaltung einer ausländischen Familienstiftung unangemessen ist. Sie betrifft zum einen die Vermögensübertragung auf eine ausländische Familienstiftung überhaupt. Die ausländische Familienstiftung ist einerseits ein ausländischer Rechtsträger, auf den schon aus steuerrechtlichen Gründen Vermögen auch im wirtschaftlichen Sinne "endgültig" übergehen soll. Andererseits verfolgt der Stifter jedoch nicht selten die Absicht, dass das übertragene Vermögen unter bestimmten Bezugs- oder Anfallsvoraussetzungen ihm bzw. seiner Familie künftig wieder zur Verfügung steht. Dies ist steuerrechtlich gesehen ein Widerspruch in sich und wirft die nur im Einzelfall zu beantwortende Frage auf, ob dem Stifter tatsächlich die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen entzogen ist bzw. wann eine bloße Vermögensbindung der Stiftung i.S. des § 61 AO anzunehmen ist. Das BFH-Urteil v. 28.6.2007[3] macht deutlich, dass eine echte Vermögensübertragung nicht in allen Fällen anzunehmen ist. Der tatsächliche Bezug von ausgekehrtem Einkommen oder Vermögen der Stiftung durch Bezugs- oder Anfallsberechtigte mag für sich gesehen im Inland einkommen- oder erbschaftsteuerpflichtig sein. Die Abgrenzung zwischen § 22 EStG einerseits und §§ 7 und 8 ErbStG andererseits ist jedoch ungeklärt. Außerdem lebt mancher Stifter in der Vorstellung, dass nicht alle Staaten eine Erbschaftsteuer erheben. So gesehen haben Stifter und Abkömmlinge die Möglichkeit, in einen entsprechenden Staat auszuwandern, um von dort aus das ihnen zugedachte Stiftungsvermögen wieder in Besitz zu nehmen. Auch wenn die Vermeidung inländischer Erbschaftsteuer ein wichtiger Beweggrund für die Einschaltung einer ausländischen Stiftung ist, muss deshalb die Zwischenschaltung der Stiftung nicht missbräuchlich sein. Dies belegt der Gesetzgeber selbst, wenn er die Rechtsfolgen des § 15 bei der Einkommensteuer und ausdrücklich nicht bei der Erbschaftsteuer ansetzt. Auch ist die Vorstellung, die Kapitalflucht ins Ausland bekämpfen zu müssen, angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung in der Welt kaum noch ein überzeugendes Argument. Es geht letztlich um die steuerliche Einordnung einer Gestaltung, die sich häufig als Zwitter darstellt. Dies gilt auch für die räumliche Zuordnung der Stiftung. Die ausländische Familienstiftung mag ihren Sitz im Ausland haben. Sie mag auch Sitzungen ihrer Gremien nur im Ausland abhalten. Eine andere Frage ist jedoch die, ob nicht wesentliche Entscheidungen betreffend die Stiftung im Inland getroffen werden, wenn sich insbesondere der Stifter bzw. die Mitglieder der Stiftungsgremien regelmäßig im Inland aufhalten und sich hier untereinander verständigen. Dies mag im Einzelnen schwer nachweisbar sein. Auch ist es schwierig, den Ort der Geschäftsleitung zu ermitteln, wenn eine Stiftung nur wenige Geschäftsleitungsaufgaben hat.

 

Rz. 12

[Autor/Stand]Einführung von § 15 Abs. 6. Durch das JStG 2009[5] wurde § 15 Abs. 6 angefügt.[6] Die Regelung ist die Reaktion des Gesetzgebers auf das von der Europäischen Kommission gegen Deutschland förmlich eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren (vgl. Anm. 27).[7] Bezogen auf den neu eingefügten § 15 Abs. 6 Nr. 1 fragt man sich allerdings, was das Wort "entzogen" für die Bezugs- und Anfallsberechtigten bedeuten soll, die nicht mit dem Stifter identisch sind (vgl. Anm. 186). Man fragt sich ferner, nach welchen materiellen Kriterien der "Entzug der Verfügungsmacht" zu beurteilen sein soll. § 15 Abs. 6 ist in diesem Punkt derart unbestimmt, dass auch die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift aufgeworfen werden muss. Jedenfalls besteht unter den Stiftern und den Bezugs- und/oder Anfallsberechtigten erhebliche Rechtsunsicherheit darüber, wie sie den Nachweis führen sollen, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht den in Abs. 2 und 3 genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist. Die Stiftung ist idR eine Art von Sondervermögen, für das es einer Festlegung bedarf, was im Falle der Auflösung oder Liquidation der Stiftung mit dem Stiftungsvermögen geschehen soll. Insbesondere aus der Sicht von Bezugsberechtigten ist es kaum nachvollziehbar, dass die Anwendung von § 15 Abs. 6 den Nachweis erfordern soll, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht aller in Abs. 2 und 3 genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist. Man sollte meinen, dass § 15 Abs. 6 jeweils gegenüber der Person zur Anwendung kommt, die nachweist, dass ihr jegliche rechtliche und tatsächliche Verfügungsmacht ...

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