"..., weil sie von einer Person bezogen werden, die im diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, ... ."

 

Rz. 77

[Autor/Stand]Allgemeines. Der letzte Teil von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist das zentrale Tatbestandsmerkmal der Norm und zugleich in hohem Maße unverständlich, weshalb die Anordnung im Schrifttum zu Recht als "mystisch verklausuliert" bezeichnet wird.[2] Zum besseren Verständnis ist förderlich, wenn zunächst die Gesetzesbegründung betrachtet wird, nach der erfasst werden soll, dass "der andere Vertragsstaat die Einkünfte nicht besteuern kann, weil dessen innerstaatliches Recht diese Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst."[3] Obwohl das gesetzgeberische Anliegen hier sprachlich noch verständlich war, ist es der verabschiedete Gesetzestext nicht. Das liegt daran, dass das Gesetz mit einer doppelten Verneinung arbeitet ("nicht steuerpflichtig", "nicht auf Grund [...]") und weil sich der Regelungsgehalt erst aus einem Umkehrschluss ergibt (s. Rz. 78). Die gewählte Formulierung führt auch im Schrifttum zu unpräzisen Ausführungen, was mit der Vorschrift konkret geregelt werden soll (s. Rz. 78).

 

Rz. 78

[Autor/Stand]Nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Für das weitere Verständnis ist hilfreich, den Gesetzestext in abgekürzter Form zu lesen. Danach ist es erforderlich, dass die Person (s. Rz. 80) im anderen Staat (s. Rz. 72) nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. An einer fehlenden unbeschränkten Steuerpflicht stört sich die Vorschrift also nicht (was im Schrifttum oftmals missverstanden wird), sondern – wie aus der Gesetzesbegründung ersichtlich wird –[5] an der fehlenden beschränkten Steuerpflicht.[6] Das Fehlen der unbeschränkten Steuerpflicht ist Voraussetzung für den danach folgenden Umkehrschluss. Denn aufgrund dieser Tatsache ("nur deshalb", s. Rz. 75) dürfen die Einkünfte nicht steuerpflichtig sein,[7] müssten es also – im Umkehrschluss –[8] bei einer unbeschränkten Steuerpflicht gewesen sein. Daraus ergibt sich, dass es der Vorschrift "nur" um Unterschiede in der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht geht. Daraus folgt auch, dass eine fehlende Steuerpflicht auch im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht den Anwendungsbereich von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht eröffnen kann.[9] Sind die Einkünfte auch bei der unbeschränkten Steuerpflicht nicht steuerbar oder sachlich steuerbefreit, ist die fehlende beschränkte Steuerpflicht unschädlich.[10] Die angesprochene Divergenz kann das Ergebnis einer bewussten legislativen Entscheidung des ausländischen Gesetzgebers sein; sie kann aber auch auf einer unbewussten Besteuerungslücke im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht beruhen. Auf den Grund kommt es für die Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht an.[11] Es ist auch denkbar, dass sich der andere Vertragsstaat – anders als Deutschland – bereits nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht auf die Besteuerung der auf seinem Territorium erwirtschafteten Einkünfte beschränkt und eine Besteuerung des Welteinkommens mit Blick auf den Territorialitätsgrundsatz ablehnt. Sind die Einkünfte dann steuerpflichtig, ergibt sich keine von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG zu korrigierende Besteuerungssituation. Neuerdings ist auch die Frage relevant, wie bei einer Unionsrechtswidrigkeit der ausländischen Rechtslage zu verfahren ist.[12] Für die Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das u.E. jedoch keine Rolle spielen, solange die innerstaatliche Rechtsfolge an sich unionsrechtskonform ist (s. Rz. 37). Das kann man mit guten Gründen auch anders sehen und eine "Infizierung"[13] von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG anführen,[14] weshalb hier die weitere Entwicklung abzuwarten bleibt.

 

Rz. 79

[Autor/Stand]Wohnsitz, ständiger Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung, des Sitzes. Die unbeschränkte Steuerpflicht i.S.d. Vorschrift soll nur dann ausreichend sein, wenn sie sich aufgrund des "Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes der Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals" ergibt. Damit werden territoriale Anknüpfungsmerkmale normiert. Diese sind aus den §§ 810 AO bekannt und führen auch in Deutschland zu einer unbeschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 EStG, § 1 KStG).

 

Rz. 80

[Autor/Stand]Ähnliches Merkmal. Die im Gesetz genannte Aufzählung ist nicht abschließend, weil "ähnliche Merkmale" ebenfalls erfasst werden. Durch die Gesetzessystematik liegt zunächst auf der Hand, dass es sich um ein Merkmal handeln muss, dass mit den territorialen Anknüpfungsmerkmalen (s. Rz. 78) vergleichbar ist. Das wird aber die Frage auf, welche Merkmale noch darunter fallen sollen, weil die ortsbezogenen Kriterien insbesondere mit dem des gewöhnlichen Aufenthalts bereits umfangreich ausfallen. Vor dem Hintergrund, dass es der Vorschrift um Unterschiede in der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht geht (s. Rz. 3), ...

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