Rz. 431
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG regelt im Wege einer doppelten Fiktion, dass der durch einen Gesellschafter ausgelöste Übergang eines Gesellschaftsanteils bzw. Teils eines Anteils an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft als Schenkung auf den Todesfall "gilt", "soweit" der Steuerwert dieses Anteils zum Todeszeitpunkt Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Die Vorschrift ist nach Inkrafttreten des ErbStRG vom 24.12.2008[1] von überragender praktischer Bedeutung, weil sich in den allermeisten Gesellschaftsverträgen mittelständischer Familienunternehmen Abfindungsklauseln finden, die eine Abfindung vom Verkehrswert beschränken bzw. in manchen Fällen sogar gänzlich ausschließen.[2] Da nach den Vorgaben des neuen Erbschaftsteuerrechts auch für Steuerzwecke der Verkehrswert als maßgeblicher Anteilswert zu ermitteln ist, führt jede Abfindungsbeschränkung in den Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, 3 ErbStG. Der Gesetzgeber hat die Verschärfung der Rechtslage bewusst in Kauf genommen. Nach seiner Ansicht sei es geboten, die Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter der Erbschaft- bzw. Schenkungssteuer[3] zu unterwerfen.[4]
Rz. 432
Die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG wirft eine Vielzahl von Zweifelsfragen auf.[5] Bei Personengesellschaften wird insbesondere der Anteilsübergang im Wege der Anwachsung nach § 738 Abs. 1 BGB erfasst, wenn die Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, ohne dass Erben oder Dritte in die Position des verstorbenen Gesellschafters eintreten.[6] Vom Wortlaut bereits nicht erfasst ist der Übergang des Gesamthandseigentums in das Alleineigentum des übernehmenden Gesellschafters im Falle einer 2-gliedrigen Personengesellschaft, weil dann keine Gesellschaft, sondern nur ein Gesellschafter als Einzelunternehmer übrig bleibt. Trotzdem soll nach Ansicht des BFH[7] wie auch nach Meinung der FinVerw in R E 3.4 Abs. 2 ErbStR 2019 § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG auf diesen Fall (analog) anwendbar sein. Erwerber ist niemals die Personengesellschaft, sondern sind immer die verbleibenden Gesellschafter, denen der Anteil anwächst.[8] Besteuerungstatbestand ist der Steuerwert des Anteils, den der Erblasser am Gesellschaftsvermögen hatte, soweit dieser den Wert der Abfindungsansprüche Dritter (z. B. von Erben) übersteigt. Die §§ 13a, 19a ErbStG sind auf die verbleibenden Gesellschafter anwendbar.[9] Der Frage, ob von § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG ein "negativer Erwerb" von Todes wegen erfasst wird, wurde eine Absage erteilt.[10] In dem Fall ging es darum, ob bei Erwerb eines Anteils an einer GmbH & Co. KG von Todes wegen ein negativer Wert anzusetzen ist, wenn die zu zahlende Abfindung den Anteilswert übersteigt. Dies hatte bereits die Vorinstanz unter Hinweis auf den klaren Wortlaut des § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG verneint.[11] Die Vorschrift könne nicht erweiternd dahingehend ausgelegt werden, dass diese auch Fälle erfassen soll, in denen der Wert des Abfindungsanspruchs den der Beteiligung übersteigt und sich somit ein negativer Wert des Erwerbs ergeben würde. Der BFH betont die fehlende Analogiefähigkeit mangels gesetzlicher Regelungslücke. Die Verbesserungswürdigkeit einer Norm reiche nicht für eine analoge Anwendung oder erweiternde Auslegung aus.
Rz. 433
Nach der Rspr. des BFH[12] folgt aus der Fiktion des Tatbestands, dass das subjektive Merkmal – das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit – nicht zum gesetzlichen Tatbestand der Vorschrift gehört. Nach Ansicht des BFH steht der Annahme einer (objektiven) Bereicherung nicht entgegen, dass der durch Tod ausgeschiedene Gesellschafter bei Gründung der Gesellschaft weder eine Einlage erbracht, noch Aufwendungen für zu diesem Zeitpunkt vorhandene stille Reserven geleistet hatte.[13] Damit steht § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG nicht im Einklang mit der im Rahmen des § 2325 BGB vertretenen Wagnisrechtsprechung[14], wonach das Risiko oder die Chance der Konsequenzen des Erstversterbens mit Bereicherung der übrigen Gesellschafter durch die Anwachsung der gesamthänderischen Beteiligung das Kriterium der Unentgeltlichkeit ausschließt. Folglich müsste konsequenterweise auch die Erbschaftsbesteuerung nicht möglich sein, da das ErbStG nur unentgeltliche Bereicherungen erfasst. Aus der Sicht des Zivilrechts formuliert § 3 Abs. 1 Nr. 2 S 2 ErbStG also die Fiktion der Unentgeltlichkeit, die im Übrigen nicht zwingend erscheint. Man könnte nämlich die Fiktion nicht auf das Tatbestandsmerkmal der "Schenkung", sondern nur auf das Tatbestandsmerkmal "auf den Todesfall" beziehen, weil es sich bei der Fortsetzungs-, Abtretungs- und Einziehungsklausel[15] regelmäßig – mangels Überlebensbedingung – um keinen Anwendungsfall des § 2301 BGB handelt.[16] Vor dem Hintergrund der erheblichen Verschärfung der Vorschrift durch das ErbStRG erscheint es – entgegen der Ansicht der FinVerw, die in R E 3.4 Abs. 1 S. 3 ErbStR 2019 dabei bleibt, dass es auf das subjektive Merkmal eines Willens zur Unentgeltlichkeit seitens des verstorbenen Gesell...
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