BMF, 6.3.2006, IV C 2 - S 2236 - 10/05/IV B 7 - S 2734 - 4/05
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die ertragsteuerliche Behandlung der Biogasanlagen und der Energieerzeugung aus Biogas das Folgende:
I. Einkommensteuer
1) Biogasanlagen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs
a) Biogaserzeugung als Teil des Hauptbetriebs
Die Erzeugung von Biogas ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw. die daraus erzeugte Energie (Wärme, Strom) überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird.
b) Biogaserzeugung als nahezu ausschließliche Tätigkeit des Hauptbetriebs
Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom stellen in diesem Fall die wirtschaftlichen Betätigungen des Steuerpflichtigen dar, die nach den Grundsätzen der R 15.5 Abs. 1 Sätze 4 – 6 EStR 2005 zu beurteilen sind. Da die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im Vordergrund steht und sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung der Biomasse lösen lässt, liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.
2) Biogasanlagen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs
a) Be-/Verarbeitung der Biomasse im Nebenbetrieb
Die Erzeugung von Biogas erfolgt im Rahmen eines Nebenbetriebs, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugt wird und das Biogas überwiegend zum Verkauf bestimmt ist (vgl. R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStR 2005). Die Verwertung der pflanzlichen oder tierischen Rohstoffe als Biomasse bis hin zur Reinigung des Biogases stellt in diesen Fällen die erste Stufe der Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar. Gleiches gilt in den Fällen, in denen ein Landwirt Umsätze aus der Übernahme der Biomasse erzielt und das hieraus gewonnene Biogas nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung im eigenen Hauptbetrieb einsetzt (vgl. R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStR 2005).
b) Zukauf von Biomasse durch den Nebenbetrieb
Im Rahmen der Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft/Gewerbebetrieb ist der Nebenbetrieb hinsichtlich der Einkunftsart und der Zukaufsgrenzen eigenständig zu beurteilen. Für die Frage, ob die Zukaufsgrenzen der R 15.5 Abs. 3 EStR 2005 nachhaltig überschritten werden, ist grundsätzlich ein Mengenvergleich der eingesetzten Rohstoffe vorzunehmen. Dies gilt bei Biogasanlagen nur in den Fällen, in denen ausschließlich Stoffe mit gleichem Energiegehalt eingesetzt werden. Abweichend hiervon ist die Abgrenzung anhand der gewonnenen Biogasmenge und dem Energiegehalt der eingesetzten Stoffe vorzunehmen, wenn in Biogasanlagen Stoffe von unterschiedlicher Art und Güte eingesetzt werden.
c) Erzeugung von Energie durch den Nebenbetrieb
In den Fällen der R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStR 2005 stellt die weitere Be- oder Verarbeitung des gereinigten Biogases zu Energie die zweite Verarbeitungsstufe und damit eine gewerbliche Betätigung dar.
3) Biogasanlagen im Rahmen eines gemeinschaftlichen Nebenbetriebs
a) Ebene der Beteiligten
Erfolgt die Erzeugung von Biogas durch Zusammenschluss mehrerer Land- und Forstwirte in einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage, kann diese Biogasanlage noch als Nebenbetrieb der jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebe angesehen werden. Dies setzt jedoch voraus, dass alle Beteiligten als Mitunternehmer zu qualifizieren sind.
b) Ebene der Mitunternehmerschaft
Ist ein Beteiligter als Gewerbetreibender zu beurteilen, tritt die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein und die gemeinschaftliche Biogasanlage ist als Gewerbebetrieb zu qualifizieren.
Nach R 15.5 Abs. 3 Satz 3 EStR 2005 dürfen bei gemeinschaftlichen Nebenbetrieben ausschließlich eigen erzeugte Rohstoffe der beteiligten Landwirte be-/verarbeitet werden oder nur Erzeugnisse gewonnen werden, die ausschließlich in den Betrieben der beteiligten Landwirte verwendet werden. Für den Verkauf von Biogas aus einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage bedeutet dies, dass ausschließlich Biomasse verwendet werden darf, die in den jeweiligen Hauptbetrieben der beteiligten Land- und Forstwirte erzeugt wurde. Das aus einer Übernahme von Rohstoffen gewonnene Biogas muss nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung für die eigenen Hauptbetriebe eingesetzt werden.
c) Erzeugung von Energie durch den gemeinschaftlichen Nebenbetrieb
Wird durch einen gemeinschaftlichen Nebenbetrieb Energie erzeugt, gilt Tz. 2 Buchstabe c entsprechend.
II. Körperschaftsteuer
1) Biogas-Erzeugungsgenossenschaften
a) Erzeugung und Verkauf von Biogas
Wird eine Biogasanlage in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben, ist eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 Satz 1 Buchstabe c KStG nur möglich, wenn für die Erzeugung des Biogases ausschließlich die Biomasse der beteili...
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