Wird das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert angesetzt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im zutreffenden Verhältnis zueinander auszuweisen (beteiligungskongruenter Ausweis der Kapitalkonten in der Steuerbilanz der Gesellschaft), entsteht dem z. B. seinen Betrieb einbringenden Gesellschafter ein Einbringungsgewinn und den Altgesellschaftern infolge der Aufstockung ein Veräußerungsgewinn (Bruttomethode).

Die sofortige Versteuerung des durch den Ansatz der Sacheinlage entstehenden Einbringungsgewinns sowie die Versteuerung der Veräußerungsgewinne der Altgesellschafter kann durch Erstellung von negativen Ergänzungsbilanzen des Einbringenden und der Altgesellschafter vermieden werden, in denen die Buchwerte abgestockt werden.[1]

Als Korrekturposten zu den Wertansätzen der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens sind die Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen in den Folgejahren korrespondierend entsprechend Verbrauch, Abnutzung oder Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufzulösen.[2]

 
Hinweis

Aufgelöste Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz erhöhen den Gewerbeertrag

Die gewinnerhöhend aufgelösten Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz stellen laufenden Gewinn dar und sind somit auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zu erfassen.[3]

Es kommt auch vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird (Nettomethode).[4] Auch in diesen Fällen haben die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen zu bilden, soweit ein Antrag nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG gestellt wird und dadurch die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermieden werden soll.

Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft eintritt oder bei Gründung einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter sein Einzelunternehmen einbringt und der andere Gesellschafter seine Einlageverpflichtung durch eine Barzahlung erbringt.[5]

Die bisher ganz h. M. geht davon aus, dass beide Methoden (Brutto- und Nettomethode) zu den gleichen steuerlichen Ergebnissen führen, also keine Auswirkungen auf die Steuerhöhe haben.[6] Dies soll nach Ansicht des Niedersächsischen FG[7] anders sein, wenn ein Gesellschafter ausscheidet. Danach sind negative Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft zur Vermeidung des Überspringens stiller Reserven und zum Zwecke der Buchwertfortführung für die Altgesellschafter nach der Nettomethode gebildet worden sind, bei den Altgesellschaftern wieder (gewinnerhöhend) aufzulösen, wenn der neu eingetretene Gesellschafter gegen Abfindung und unter Auflösung der für ihn spiegelbildlich gebildeten positiven Ergänzungsbilanz wieder aus der Gesellschaft ausscheidet. Die herrschende Literaturmeinung[8] sieht das anders. Danach ist zwar die positive Ergänzungsbilanz des Ausscheidenden aufzulösen, die negativen Ergänzungsbilanzen der verbleibenden Gesellschafter bleiben jedoch bestehen.

 
Praxis-Beispiel

Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft

A und B gründen eine KG. Das Beteiligungsverhältnis soll 50 : 50 betragen. A bringt sein Einzelunternehmen ein, das einen gemeinen Wert von 200.000 EUR und einen Buchwert von 100.000 EUR hat. B bringt 200.000 EUR in bar ein. Die Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz sollen das Beteiligungsverhältnis widerspiegeln. Die aufnehmende KG setzt daher in ihrer Eröffnungsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem gemeinen Wert von 200.000 EUR an:

 
Aktiva Eröffnungsbilanz A/B-KG Passiva
Von A eingebrachtes Betriebsvermögen 200.000 EUR Eigenkapital A 200.000 EUR
Bareinlage B 200.000 EUR Eigenkapital B 200.000 EUR
  400.000 EUR   400.000 EUR

Die sofortige Versteuerung des Veräußerungsgewinns von (200.000 EUR ./.100.000 EUR =) 100.000 EUR, der dem einbringenden Gesellschafter A entsteht, kann vermieden werden, wenn für ihn eine negative Ergänzungsbilanz erstellt wird, in der auf der Aktivseite ein Minuskapital von 100.000 EUR ausgewiesen wird. Auf der Passivseite der negativen Ergänzungsbilanz sind die 100.000 EUR im Verhältnis der stillen Reserven auf die Wirtschaftsgüter der KG zu verteilen.

 
Wichtig

Fortschreibung Ergänzungsbilanz

Die sich aufgrund von Anteilserwerben oder Einbringungen ergebenden Ergänzungsbilanzen sind so lange in den Folgejahren fortzuschreiben, bis die ausgewiesenen Mehr- bzw. Minderwerte entfallen oder der Mitunternehmer, für den die Ergänzungsbilanz geführt wird, aus der Personengesellschaft ausscheidet. Ein "Umdrehen" der Ergänzungsbilanz ist nicht möglich. Aus einer positiven kann durch Fortschreibung keine negative werden, aus einer negativen keine positive.

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