Entnahme eines Betriebsgrundstücks: privates Veräußerungsgeschäft

OFD Düsseldorf, 5.12.2002, S 2256 - 28 - St 221 - K

Nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 gilt die Entnahme als Anschaffung im Sinne des § 23 EStG mit der Folge, dass die Veräußerung eines entnommenen oder im Rahmen einer Betriebsaufgabe privatisierten Grundstücks innerhalb von zehn Jahren nach der Entnahme ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne dieser Regelung darstellt. Wird ein Grundstück veräußert, das vorher aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt worden ist, tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem das Grundstück bei der Überführung angesetzt worden ist (§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StBereinG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG; Tz. 33 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl 2000 I S. 1383). Entsprechendes gilt für den Fall, in dem das Grundstück anlässlich der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden ist, und zwar auch dann, wenn die Überführung vor dem 1.1.1999 erfolgt ist (Tz. 1 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, a.a.O. Zur Beantwortung der Frage, wie der Gesetzeswortlaut („mit dem das Grundstück bei der Überführung angesetzt worden ist”) auszulegen ist, sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Die Entnahme erfolgte zum Teilwert/gemeinen Wert. Die aufgedeckten stillen Reserven sind besteuert worden. Zur Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist vom Veräußerungspreis der Betrag abzuziehen, mit dem das Grundstück bei der Entnahme (Betriebsaufgabe) bewertet worden ist, also dem Teilwert/gemeinen Wert.

2. Eine Besteuerung des Entnahme- bzw. Aufgabegewinns ist unterblieben. Die Entnahme hätte aber zum Teilwert/gemeinen Wert erfolgen müssen. Eine Änderung des betreffenden Steuerbescheids kommt aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr in Betracht. Die im Zeitpunkt der Entnahme/Betriebsaufgabe vorhandenen stillen Reserven sind steuerlich nicht erfasst worden. Der Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 14.12.1999, IX R 62/96, BStBl 2000 II S. 656, unter 2a, m.w.N., zum Ansatz fiktiver Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage nach einer Entnahme entsprechend ist auch für Zwecke des § 23 EStG davon auszugehen, dass das Grundstück bei der Überführung ins Privatvermögen mit dem Buchwert angesetzt worden ist. Zur Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist der Veräußerungspreis deshalb auch nur um den Buchwert des privatisierten Grundstücks im Zeitpunkt der Entnahme bzw. Betriebsaufgabe zu vermindern. D.h. die stillen Reserven, die bislang irrtümlich unbesteuert geblieben sind, werden nunmehr im Rahmen des § 23 EStG der Besteuerung unterworfen.

3. Bei der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen ist der Entnahmegewinn kraft gesetzlicher Regelung (insbesondere § 13 Abs. 5 EStG) nicht zur Einkommensteuer herangezogen worden. Zur Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist der Veräußerungspreis um den Buchwert des privatisierten Grundstücks im Zeitpunkt der Entnahme bzw. Betriebsaufgabe zu vermindern (Tz. 34 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 -263/00, a.a.O.). D.h. die stillen Reserven, die bislang aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung unbesteuert geblieben sind, werden nunmehr im Rahmen des § 23 EStG der Besteuerung unterworfen.

4. Bei der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen ist der entsprechende Entnahme- bzw. Aufgabegewinn nicht zur Einkommensteuer herangezogen worden, weil

• die Freibeträge nach § 16 Abs. 4, §§ 14, 14a, § 18 Abs. 3 EStG nicht überschritten wurden bzw.
• vor dem 1.1.1999 der Entnahmegewinn nach § 52 Abs. 15 EStG a.F. zu Recht außer Ansatz geblieben ist (Tz. 34 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, a.a.O.).

Der Veräußerungspreis ist um den Betrag zu mindern, mit dem das Grundstück bei der Entnahme im Rahmen einer Betriebsaufgabe bewertet worden ist bzw. bei der Entnahme nach § 52 Abs. 15 EStG a.F. hätte bewertet werden müssen, also dem Teilwert/gemeinen Wert. D.h. die im Rahmen der Freibeträge bei Betriebsveräußerung/-aufgabe bzw. nach § 52 Abs. 15 EStG a.F. steuerfrei gebliebenen stillen Reserven bleiben auch im Rahmen des § 23 EStG steuerfrei; anders als in den Fällen 2 und 3 erfolgt keine Nachversteuerung der stillen Reserven. Ist der Entnahmegewinn in Fällen des § 52 Abs. 15 EStG a.F. jedoch zu Unrecht steuerfrei belassen worden, ist der Veräußerungspreis zur Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft – den Ausführungen unter 2. entsprechend – auch nur um den Buchwert des privatisierten Grundstücks im Zeitpunkt der Entnahme zu vermindern.

5. Die Überführung eines unbebauten Grundstücks erfolgte zum Teilwert/gemeinen Wert, der jedoch niedriger war als der nach den Vorschriften des § 55 Abs. 1 bis 4 EStG ermittelte Buchwert; der insoweit entstandene Verlust war nach § 55 Abs. 6 EStG nicht ausgleichsfähig. In diesem Fall ist der Veräußerungspreis um den Wert zu kürzen, der dem Teilwert/geme...