Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und VerpachtungÜberholt durch BMF, Schreiben v. 24.7.1998

BMF, 15.11.1984, IV B 1 - S 2253 - 139/84

Bezug: Sitzung mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder am 2. bis 4. Oktober 1984 (ESt VII/83)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder gelten für die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die folgenden Grundsätze:

I. Allgemeines

1. Zurechnung von Einkünften

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Die einkommensteuerrechtliche Zurechnung von Einkünften erfordert, daß der Steuerpflichtige, bei dem sie erfaßt werden sollen, in seiner Person die gesetzlichen Voraussetzungen der jeweiligen Einkunftart nach § 2 Abs. 1 in Verbindung mit den §§ 13 bis 24 EStG erfüllt (BFH-Urteile vom 22. Juni 1977 – BStBl II S. 836 und vom 13. Mai 1980 – BStBl 1981 II S. 295 ff., vgl. BFH-Gutachten vom 18. Februar 1959 – BStBl III S. 263). Der Steuerpflichtige muß also die ihm zuzurechnenden Einkünfte erwirtschaften (BFH-Urteil vom 5. Juli 1978 – BStBl 1979 II S. 40), indem er selbst oder durch eine Hilfsperson wirtschaftliche Chancen nutzt, Leistungen erbringt, ändert oder verweigert, wobei ihn Erfolg oder Mißerfolg dieses Handelns treffen (= Bewirtschaftungs- und Dispositionsbefugnis im eigenen Namen und auf eigenes Risiko). So erzielt Einkünfte i. S. des § 21 EStG derjenige, der mit den Rechten und Pflichten eines Vermieters Sachen und Rechte i. S. des § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überläßt (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1983 – BStBl II S. 502). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 Abs. 2 EStG kann auch derjenige erzielen, dem eine Wohnung ganz oder teilweise unentgeltlich überlassen wird, wenn er die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat (BFH-Urteile vom 29. November 1983 – BStBl 1984 II S. 366, 371).

2. Bestellung eines Nießbrauch- oder eines anderen Nutzungsrechts zwischen nahen Angehörigen

2	Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden.
3	Aus der Bestellung eines Nießbrauch- oder eines anderen Nutzungsrechts (im folgenden als Nutzungsrechte bezeichnet) zugunsten naher Angehöriger können somit steuerrechtliche Folgerungen nur gezogen werden, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen (BFH-Urteile vom 11. März 1976 – BStBl II S. 421 und 613 und vom 13. Mai 1980 – BStBl 1981 II S. 297). An der tatsächlichen Durchführung fehlt es, wenn äußerlich alles beim alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nutzungsberechtigten abgeführt werden.
4	Bei Nießbrauchbestellungen von Eltern zugunsten ihrer minderjährigen Kinder bedarf es der Mitwirkung eines Pflegers (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 – BStBl 1981 II S. 297). Das gilt nicht im Falle des Bruttonießbrauchs, wenn das Vormundschaftsgericht die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht für erforderlich ansieht. Die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft für die Dauer des Nießbrauchs ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 – BStBl 1981 II S. 295).
4a	Stellen Eltern Wohnräume in ihrem Haus ihren minderjährigen Kindern zur Verfügung, sind hieraus keine steuerrechtlichen Folgerungen zu ziehen, auch wenn die Eltern mit den Kindern eine schuldrechtliche oder dingliche Vereinbarung über die Überlassung der Wohnung getroffen haben (BFH-Urteil vom 29. November 1983 – BStBl 1984 II S. 366).

3. „Fehlgeschlagener” Nießbrauch zwischen nahen Angehörigen

5	Ist ein Nießbrauch mangels Eintragung im Grundbuch bürgerlich-rechtlich nicht wirksam bestellt worden, sind die Grundsätze der Tz. 53 bis 54d anzuwenden. Dies gilt auch bei einem nicht wirksam bestellten Vorbehaltsnießbrauch.

II. Zurechnung von Einkünften im einzelnen

1. Zuwendungsnießbrauch

a) Abgrenzung zwischen entgeltlicher, teilweise entgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung

6	Ein Nießbrauch, der vom Eigentümer dem Berechtigten bestellt ist (Zuwendungsnießbrauch), ist als entgeltlich bestellt anzusehen, wenn der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Beim Vergleich von Leistung und Gegenleistung sind die von den Vertragsparteien jeweils insgesamt zu erbringenden Leistungen gegenüberzustellen.
7	Ist zwischen Personen, die nicht durch verwandtschaftliche oder sonstige enge Beziehungen miteinander verbunden sind, ein Nießbrauch gegen Entgelt vereinbart worden, ist davon auszugehen, daß der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgewogen sind, wenn Leistung und Gegenleistung nicht in einem krassen Mißverhältnis zueinander stehen.
8	Sind der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgewogen, so ist von einem teilweise entgeltlich bestellten Nießbrau...