Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen Überholt durch BMF Schreiben v. 24.7.1998

BMF, 23.11.1983, IV B 1 - S 2253 - 90/83

Bezug: Besprechung mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. bis 16. September 1983 (ESt V/83 – TOP 2) und vom 19. bis 21. Oktober 1983 (ESt VI/83 – TOP 3)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder gelten für die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen die folgenden Grundsätze:

I. Allgemeines

1. Zurechnung von Einkünften

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Die einkommensteuerrechtliche Zurechnung von Einkünften erfordert, daß der Steuerpflichtige, bei dem sie erfaßt werden sollen, in seiner Person die gesetzlichen Voraussetzungen der jeweiligen Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 in Verbindung mit den §§ 13 bis 24 EStG erfüllt (BFH-Urteile vom 22. Juni 1977 – BStBl II S. 836 und vom 13. Mai 1980 – BStBl 1981 II S. 295 ff., vgl. BFH-Gutachten vom 18. Februar 1959 – BStBl III S. 263). Der Steuerpflichtige muß also die ihm zuzurechnenden Einkünfte erwirtschaften (BFH-Urteil vom 5. Juli 1978 – BStBl 1979 II S. 40), indem er selbst oder durch eine Hilfsperson wirtschaftliche Chancen nutzt, Leistungen erbringt, ändert oder verweigert, wobei ihn Erfolg oder Mißerfolg dieses Handelns treffen (= Bewirtschaftungs- und Dispositionsbefugnis im eigenen Namen und auf eigenes Risiko). So erzielt Einkünfte i. S. des § 21 EStG derjenige, der mit den Rechten und Pflichten eines Vermieters Sachen und Rechte i. S. des § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überläßt (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1983 – BStBl II S. 502).

2. Nießbrauchbestellung zwischen nahen Angehörigen

2	Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden.
3	Aus einer Nießbrauchbestellung zugunsten naher Angehöriger können somit steuerrechtliche Folgerungen nur gezogen werden, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nießbrauchrecht begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen (BFH-Urteile vom 11. März 1976 – BStBl II S. 421 und 613 und vom 13. Mai 1980 – BStBl 1981 II S. 297). An der tatsächlichen Durchführung fehlt es, wenn äußerlich alles beim alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nießbraucher abgeführt werden.
4	Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern einen Nießbrauch, bedarf es hierbei der Mitwirkung eines Pflegers (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 – BStBl 1981 II S. 297). Das gilt nicht im Falle des Bruttonießbrauchs, wenn das Vormundschaftsgericht die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht für erforderlich ansieht. Die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft für die Dauer des Nießbrauchs ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 – BStBl 1981 II S. 295).

3. „Fehlgeschlagener” Nießbrauch zwischen nahen Angehörigen

5	Ist ein Nießbrauch z. B. mangels Eintragung im Grundbuch bürgerlich-rechtlich nicht wirksam bestellt worden, sind die Grundsätze der Tz. 53 und 54 anzuwenden. Dies gilt auch bei einem nicht wirksam bestellten Vorbehaltsnießbrauch.

II. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

1. Zuwendungsnießbrauch

a) Abgrenzung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung

6	Ein Nießbrauch, der vom Eigentümer dem Berechtigten bestellt ist (Zuwendungsnießbrauch), kann steuerrechtlich nur in vollem Umfang entgeltlich oder nur in vollem Umfang unentgeltlich sein.
7	Ein entgeltlich bestellter Nießbrauch liegt vor, wenn der Wert der Nutzungsüberlassung und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Beim Vergleich von Leistung und Gegenleistung sind die von den Vertragsparteien jeweils insgesamt zu erbringenden Leistungen gegenüberzustellen. Es ist davon auszugehen, daß ein zwischen Fremden vereinbarter Nießbrauch entgeltlich bestellt worden ist, wenn Leistung und Gegenleistung nicht in einem deutlichen Mißverhältnis zueinander stehen.
8	Bei Vermögensübertragungen von Eltern auf Kinder besteht im allgemeinen eine Vermutung der Unentgeltlichkeit (BFH-Urteil vom 24. August 1972 – BStBl 1973 II S. 111). Das gilt auch bei Nießbrauchbestellungen zwischen Eltern und Kindern sowie zwischen anderen nahen Angehörigen.
9	Ein befristeter Nießbrauch, der freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder zugunsten einer gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigten Person unentgeltlich eingeräumt wird, ist steuerrechtlich nur dann zu beachten, wenn er für mindestens 5 Jahre unkündbar vereinbart worden ist.

b) Allgemeine Grundsätze bei unentgeltlich und entgeltlich bestelltem Nießbrauch

10	Nutzt der Nießbraucher das Grundstück durch Vermietung, so erzielt er Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück in Besitz hat und es verwa...