Einbringung, Wahlrechtsausübung

LfSt Bayern, 11.11.2014, S 1978 d.2.1 - 17/10 St 32

Die nachfolgenden Regelungen gelten auch in Fällen des Anteilstausches nach § 21 UmwStG. Die Vorschriften des § 21 UmwStG werden jedoch nachfolgend nicht mehr explizit genannt.

Ansatz gemeiner Wert

Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) bzw. Personengesellschaft hat die übernehmende Gesellschaft bzw. Personengesellschaft nach den §§ 20 Abs. 2 Satz 1, 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Veräußerungspreis für Einbringenden

Der Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft bzw. Personengesellschaft gilt vorbehaltlich der Regelungen des § 20 Abs. 3 Satz 2 und 3 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§§ 20 Abs. 3 Satz 1, 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG)

Antrag auf Buchwert- bzw. Zwischenwertansatz

Abweichend vom Ansatz des gemeinen Wertes kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem sog. Zwischenwert angesetzt werden (§§ 20 Abs. 2 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Antrag ist gem. §§ 20 Abs. 2 Satz 3, 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Dies gilt auch, wenn ein Mitunternehmeranteil eingebracht wird (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 20.21 20.22 und 24.03).

Steuerliche Schlussbilanz

Unter dem Begriff der steuerlichen Schlussbilanz ist keine eigenständige von der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheidende Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers zu verstehen. Vielmehr ist die (reguläre) Steuerbilanz gemeint, in der das übernommene Betriebsvermögen erstmals anzusetzen ist.

Wird die Steuerbilanz i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG auf den Bilanzstichtag abgegeben, ohne weitere Erklärung zur Ausübung des Wahlrechts, ist die Antragsfrist der §§ 20 Abs. 2 Satz 3, 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG verstrichen und der darin angesetzte Wert maßgebend. Wird lediglich eine Handelsbilanz ggfs. mit notwendigen Korrekturen i.S. des § 60 Abs. 2 EStDV eingereicht und wird diese der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt, gilt das Bewertungswahlrecht als ausgeübt (vgl. zustimmend Urteil des FG München vom 22.10.2013, 6 K 3548/12; Revision anhängig, Az. des BFH I R 77/13).

Maßgeblicher Bilanzstichtag

Bezüglich der Ausübung des Bewertungswahlrechts gilt Folgendes:

• Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag auf denselben Tag, ist die steuerliche Schlussbilanz auf diesen Tag maßgebend.

  Beispiel: Steuerlicher Übertragungsstichtag und Bilanzstichtag ist der 31.12. (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Maßgebend ist die steuerliche Schlussbilanz auf diesen Tag.

• Liegt der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Bilanzstichtag, so ist das Bewertungswahlrecht in der ersten auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Schlussbilanz auszuüben.

  Beispiel: Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 01.04.01 und Bilanzstichtag ist der 31.12.01 (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Hier ist die steuerliche Schlussbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auf den 31.12.01 maßgebend.

  Bei einer Einbringung zur Aufnahme wird die Übernahme des Betriebsvermögens zwar bereits am 01.04.01 als laufender Geschäftsvorfall verbucht, die Bewertung und damit die Ausübung des Antrags erfolgt aber erst in der steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.01, bis zur Abgabe dieser Schlussbilanz kann das Wahlrecht ausgeübt werden.

  Bei einer Einbringung zur Neugründung wird das übernommene Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz angesetzt, die Frist zur Ausübung des Bewertungswahlrechts endet jedoch erst mit Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz auf den 31.12.01.

Bedingungsfeindlicher und unwiderruflicher Antrag

Der Verweis im BMF-Schreiben vom 11.11.2011 (a.a.O.) in den Rn. 20.21, 24.03 auf 03.29 bezieht sich lediglich auf die Form des Antrags. Der Antrag bedarf demnach keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Ein vor Ablauf der Antragsfrist gestellter Antrag, kann auch nicht bis zum Ablauf der Antragsfrist widerrufen oder geändert werden. Aus dem Antrag muss sich ausdrücklich ergeben, ob das übergehende Vermögen zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert anzusetzen ist. Der Antrag auf abweichenden Wertansatz kann ausdrücklich oder konkludent (durch Abgabe der Steuererklärung mit einer Bilanz, die der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt wird) erfolgen.

Aus diesen Gründen ist in Fällen der Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG und in Fällen des Anteilstausches nach § 21 UmwStG wie folgt zu verfahren:

Anforderung steuerliche Schlussbilanz

Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag auf denselben Tag und gibt die übernehmende Gesellschaft bzw. Personengesellschaft keine Bilanz auf diesen Tag ab bzw. korrigiert sie nicht eine bereits bestehende Bi...