Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 6.2.10 Einschränkung der Nutzung von Verlusten des Einbringenden bei der Besteuerung des Gewinns aus einer rückbezogenen Einbringung (§ 20 Abs 6 S 4 UmwStG)

6.2.10.1 Grund und Inhalt der Regelung in § 20 Abs 6 S 4 UmwStG

 

Tz. 292a

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

In dem durch das JStG 2009 eingefügten § 2 Abs 4 UmwStG ist eine Regelung enthalten, die eine Gestaltung zur "Abwehr" der Rechtsfolgen des § 8c Abs 1 KStG (Verlustsperre) unter Zuhilfenahme einer rückwirkenden Umwandlung in Zeiträume vor dem schädlichen Beteiligungserwerb verhindern soll (s § 2 UmwStG Tz 90). Da dieser stliche Effekt auch durch eine rückwirkende Einbringung in eine Kap-Ges oder Genossenschaft gem § 20 UmwStG herbeizuführen wäre, enthält § 20 Abs 6 S 4 UmwStG idF des JStG 2009 nunmehr einen Verweis auf die entspr Anwendung des § 2 Abs 4 UmwStG.

Die Bestimmungen in §§ 20 Abs 6 S 4 iVm 2 Abs 4 UmwStG sollen rein stlich motivierte Einbringungen zur Verwertung ansonsten untergehender Verluste ausschließen. Gleichwohl ist § 2 Abs 4 UmwStG nicht als eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift ausgestaltet. Die Verlustsperre erfolgt in allen Fällen, die objektiv den Tatbestand erfüllen. Erfasst werden also auch solche Umstrukturierungen, die neben der stlichen Verlustverwertung – oder sogar vorrangig – außerstlich begründet sind.

Nach § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG sind Verluste sowie Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge des Einbringenden nicht von seinem Einbringungsgewinn in Abzug zu bringen, wenn – quasi iR einer vergleichenden stlichen Würdigung – dies ohne die Rückbeziehung der Einbringung nicht zulässig gewesen wäre (dazu im Einzelnen s § 2 UmwStG Tz 95ff). Eine Verwertungsbeschränkung gilt auch bei der Übernehmerin für die vom Einbringenden erwirtschafteten Verluste im Rückbezugszeitraum bis zum schädlichen Anteilserwerb (s Tz 292g).

Zur gesunkenen Bedeutung des § 2 Abs 4 UmwStG wegen ges Änderungen in § 8c KStG§ 2 UmwStG Tz 90.

6.2.10.2 Sperrung der Verlustnutzung bei rückbezogener Einbringung

 

Tz. 292b

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Bei der gebotenen analogen Anwendung des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG, der die Sphäre des übertragenden Rechtsträgers betr, in den Sacheinlagefällen des § 20 UmwStG ist der Begriff des Übertragungsgewinns durch "Einbringungsgewinn" und der Begriff des übertragenden Rechtsträgers durch "Einbringender" zu ersetzen. Auf die zivilrechtliche Durchführung der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG (Umwandlung oder Einzelrechtsnachfolge) kommt es nicht an.

 

Tz. 292c

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Die einschränkenden Bestimmungen des § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 UmwStG kommen (dem Grunde nach) nur zum Tragen, wenn eine rückbezogene Einbringung gegeben ist (s § 2 UmwStG Tz 103). Ferner setzen § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 UmwStG einen Einbringungs-Gewinn (im weiteren Sinne) voraus (folglich werden Einbringungen zum Bw oder mit einem Einbringungs-Verlust nicht erfasst).

 

Tz. 292d

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Auch wenn die Einführung des § 2 Abs 4 UmwStG durch Gestaltungen im Bereich des § 8c KStG motiviert ist, enthält das Gesetz eine derartige Beschränkung auf diese Vorschrift zum Verlustabzug bei Kö nicht. Der Regelungsbereich des § 2 Abs 4 UmwStG ist einschränkend so auszulegen, dass nur die "Umgehung" einer Verlustnutzung nach den Grundsätzen des § 8c KStG/8 Abs 4 KStG aF die Rechtsfolgen auslöst (s § 2 UmwStG Tz 99, 100). Dies gilt auch für die analoge Anwendung des § 2 Abs 4 UmwStG gem § 20 Abs 6 S 4 UmwStG. Daraus folgt hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs, dass nur solche Einbringende von den Bestimmungen des § 20 Abs 6 S 4 UmwStG erfasst werden, für die auch § 8c KStG gilt (dazu s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 736 Rn 1). Bei Vorgängen des § 20 UmwStG kommen – anders als bei § 2 UmwStG – als Einbringende neben Kö auch natürliche Personen in Betracht. Erfolgt die rückbezogene Einbringung durch natürliche Personen oder eine Pers-Ges mit natürlichen Personen als MU, ist § 20 Abs 6 S 4 UmwStG unbeachtlich.

 

Tz. 292e

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

In sachlicher Hinsicht ist als Tatbestand des § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ein schädlicher Beteiligungserwerb oder ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis iSd § 8c KStG im Rückbezugszeitraum erforderlich (s § 2 UmwStG Tz 99, 104, 105).

 

Tz. 292f

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Rechtsfolge des § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ist (nur) die Sperrung eines Verlustes des Einbringenden für Zwecke der KSt und GewSt, wenn und insoweit nach einer stlichen Würdigung der Einbringung mit der hypothetischen Annahme des Vermögensübergangs ohne die beantragte Rückbeziehung eine Verlustverwertung unter Berücksichtung der Grundsätze des § 8c KStG nicht zulässig gewesen wäre (ebenso s Beinert/Benecke, Ubg 2009, 169/173; Einzelheiten dazu s § 2 UmwStG Tz 98). § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG haben keine Auswirkungen auf die Festlegung des rückbezogenen Übertragungsstichtags als solchen und die übrigen sich hieran anschließenden Rechtsfolgen.

 

Tz. 292g

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Die analoge Anwendung des § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 2 UmwStG bezieht sich auf die Verwertung negativer Eink, die im Zeitraum zwischen dem rückbezogenen stlichen Einbringungsstichtag und dem "schädlichen Ereignis" (Beteiligungserwerb) angefallen sind und demzufolge gem § 20 Abs 5 S 1 UmwSt...

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