Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.2 Auswirkungen der nachträglichen Gewinnbesteuerung für die übernehmende Personengesellschaft

Tz. 261

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Da die Rechtsfolgen des § 24 Abs 5 UmwStG nur eingebrachte Beteiligungen an Kö, Personenvereinigungen und Vermögensmassen betr, bleibt der Ansatz der übrigen WG eines Einbringungsgegenstands ohne Änderung. Dies gilt insbes für die antragsgem Bewertungsmethode einer Bw-Fortführung oder eines Zwischenwertansatzes für die Einbringung, die daraus abgeleiteten Grundsätze der stlichen Rechtsnachfolge (§§ 24 Abs 4 Hs 1 iVm 23 Abs 1 oder 3 UmwStG) und die hieran anknüpfende Behandlung der WG in der stlichen Gewinnermittlung.

Tz. 262

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

§ 24 Abs 5 UmwStG enthält keine Regelung zu den Auswirkungen eines nachträglichen Einbringungsgewinns für die übernehmende Pers-Ges in Bezug auf die eingebrachten ("sperrfristverhafteten") Anteile. Korrespondierend zum Ansatz eines nachträglichen Einbringungsgewinns in den Fällen der Einbringung in eine Kap-Ges/Gen gem § 22 Abs 2 UmwStG regelt § 23 Abs 2 S 3 UmwStG bei der Übernehmerin, dass iHd versteuerten Einbringungsgewinns (im Falle der Entrichtung der entspr St) nachträglich die AK auf die eingebrachte Beteiligung zu erhöhen sind. Diese Folgewirkung eines Einbringungsgewinns wird von § 24 Abs 5 UmwStG bei Einbringung in eine Pers-Ges nicht angeordnet; ein entspr Verweis fehlt im Ges. Auch eine analoge Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG ist angesichts der speziellen, weil selektiven, Aufzählung in § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG der von § 23 UmwStG geltenden Ges-Abschnitte ausgeschlossen (§ 23 Abs 2 UmwStG ist hier nicht genannt). Das Ergebnis ist uE nicht sachgerecht; ohne Wertaufstockung der übernommenen Beteiligung iHd nachträglich angesetzten und versteuerten Einbringungsgewinns würden insoweit stille Reserven des WG für Zwecke der Besteuerung doppelt erfasst. Daher ist der Beteiligungsansatz und zugleich das Kap-Konto des Einbringenden bei der Übernehmerin um den versteuerten Einbringungsgewinn II zu erhöhen (da bei den Einbringungsfällen nach § 24 UmwStG die Besteuerungsebene der übernehmenden Gesellschaft fehlt, weil die Pers-Ges – anders als die Kap-Ges – kein eigenes St-Subjekt ist, lässt sich uE die Aufstockung aus einer analogen Übertragung der Regelung in § 22 Abs 2 S 4 UmwStG und aus dem Verweis auf eine entspr Anwendung von § 22 Abs 5 UmwStG herleiten, ebenso s Rasche, R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 177; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 283; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1562 und Rn 1597.1; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.28 und Rn 24.33). Dies gilt umso mehr, als § 24 Abs 5 UmwStG bei den Rechtsfolgen auch auf § 22 Abs 5 UmwStG verweist. Diese Vorschrift führt eine Bescheinigung über die Höhe des Einbringungsgewinns ein, deren erklärter Zweck in der Bestimmung des Aufstockungsbetrags für die übernehmende Gesellschaft liegt (s § 23 Abs 2 S 3 HS 2 iVm S 1 UmwStG, dh ohne Aufstockung ginge der Verweis in § 24 Abs 5 UmwStG insoweit ins Leere). Weiterhin ist zu beachten, dass bei der zu § 24 Abs 5 UmwStG korrespondierenden Vorschrift des § 16 Abs 5 EStG idF des SEStEG infolge der sog Kap-Kontenanpassungsmethode bei der Realteilung auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft (Realteiler) der nachträglich erhöhte Ansatz (des gW) berücksichtigt und somit st-wirksam wird. Der Verweis auf die Bescheinigung iSd § 22 Abs 5 UmwStG bedeutet zugleich, dass die Wertaufstockung von der Entrichtung der St für den nachträglichen Einbringungsgewinn materiell-rechtlich abhängig ist (aA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 283).