Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 11.2 Folgewirkungen der Einbringung gem § 24 UmwStG auf vorangegangenen Betriebsvermögenstransfer und andere Vorgänge
 

Tz. 238

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die Einbringung von BV in eine Pers-Ges gem § 24 UmwStG kann rückblickend zu einer stlichen Neubeurteilung verwirklichter Sachverhalte beim Einbringenden führen. Angesprochen sind hier Übertragungs- oder Umstrukturierungsvorgänge im eingebrachten BV, die der Sacheinlage vorangegangen sind. Auslöser für diese nachträglichen Rechtsfolgen ist weniger die stliche Behandlung der Sacheinlage iSd § 24 UmwStG selbst. Vielmehr ist hierfür der grds Charakter der Einbringung maßgebend, der durch einen Wechsel von BV auf einen anderen Rechtsträger (aufnehmende Pers-Ges) gekennzeichnet ist, welcher sich – ungeachtet der Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 24 Abs 2 UmwStG – iRe (voll entgeltlichen) tauschähnlichen Geschäfts ereignet (s Tz 5). Einige St-Vergünstigungen beim Transfer von BV werden davon abhängig gemacht, dass innerhalb gewisser Fristen keine Veräußerungsvorgänge in Bezug auf das privilegierte Vermögen stattfinden dürfen. Hier ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Einbringung von BV gem § 24 Abs 1 UmwStG die in vd Rechtsvorschriften festgeschriebenen Sperr-, Behalte- und Verbleibensvoraussetzungen unter Beachtung der besonderen Zielsetzung der Begünstigungsnormen und dem Sinn und Zweck der dort enthaltenen Einschränkungen verletzt (dazu s auch die Ausführungen zur Einbringung in eine Kap-Ges, s § 20 UmwStG Tz 242). Denn insbes die unterschiedlichen Vorschriften zum BV-Transfer im MU-Bereich sind nicht aufeinander abgestimmt und folgen keiner geschlossenen Systematik; sie enthalten unterschiedliche Tatbestände und Rechtsfolgen, woraus "sich Verwertungswidersprüche bei den einzelnen Vorschriften ergeben können" (s Riedel, Ubg 2018, 148).

 

Tz. 239

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Es wird kritisiert, dass (ua) § 24 UmwStG keine Regelung enthält, nach der eine st-neutrale Einbringung keine "Verletzung" von Sperr-, Behalte- oder Verbleibensvoraussetzungen vorheriger stbegünstigter Umstrukturierungen (zB s §§ 6 Abs 5, 16 Abs 3 EStG) darstellt. Nur so könne es zu einer – erforderlichen – widerspruchsfreien Ausgestaltung von Umstrukturierungsvorschriften des UmwStG und des EStG kommen (s Körner, DB 2010, 1315). Ebenfalls die fehlende Koordinierung von Nach-St-Tatbeständen und stbegünstigte Regelungen zu Umstrukturierungen beklagend s Crezelius (FR 2011, 401).

 

Tz. 240

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die nachfolgende Tabelle gibt eine Übersicht über die – ggf normspezifisch zu beurteilenden – Rechtsfolgen der Einbringung auf die stlichen Belange des Einbringenden.

Tabelle über die Auswirkungen von Sacheinlagen auf Sperr- und Behaltensfristen sowie Nachversteuerungspflichten (ausgesuchte Bsp)

 
Vorschrift Vorgang Frist Folge der Einbringung gem § 24 UmwStG
§ 2a Abs 4 S 1 EStG Nachversteuerung von (Alt-)Verlusten iSd § 2a Abs 3 S 1 und 2 EStG aus ausl BetrSt im Fall der entgeltlichen Übertragung der BetrSt unbegrenzt Einbringung in Pers-Ges als entgeltliche Übertragung iSd § 2a Abs 4 S 1 Nr 2 EStG (s Tz 5; s Schmidt, 38. Aufl, § 2a EStG Rn 63; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 23.22)
§ 6 Abs 2a EStG Fortführung oder Auflösung eines Sammelpostens wegen Übertragung von WG Wj der Bildung und folgende vier Wj Einbringung eines Betriebs oder MU-Anteils zum Bw bedeutet Fortführung des Sammelpostens nach dem stlichen Rechtsnachfolgeprinzip (s § 23 UmwStG Tz 33); Gleiches gilt beim Zwischenwertansatz und Einbringung durch Umwandlung zum gW (s § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 3 und 4 Hs 2 UmwStG; s Kulosa, in Schmidt, 38. Aufl, § 6 EStG Rn 607).
Bei einer Teilbetriebseinbringung soll nach Auff der Fin-Verw der Sammelposten ungeschmälert beim Einbringenden verbleiben (s Schr des BMF v 30.09.2010, BStBl I 2010, 755 Rn 22f; aA s Kulosa, in Schmidt, 38. Aufl, § 6 EStG Rn 607 aE: Aufteilung des Sammelpostens).
§ 6 Abs 3 S 2 EStG Unentgeltliche Übertragung eines MU-Anteils unter Zurückbehaltung wes Sonder-BV zum Bw fünf Jahre ab Übernahme des Anteils Einbringung des erworbenen MU-Anteils unschädlich bei Bw-Ansatz (Billigkeit, s Schr des BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 unter Rn 13; aber Veräußerung oder Aufgabe der "einbringungsgeborenen" MU-Beteiligung führt zur nachträglichen Versteuerung); ansonsten (bei Zwischen- oder Ansatz zum gW) schädlich; dh nachträglicher Verlust der Bw-Verknüpfung
§ 6 Abs 5 S 4 EStG Veräußerung eines im MU-Bereich nach § 6 Abs 5 S 3 EStG zum Bw übertragenen Einzel-WG (s Tz 53) drei Jahre nach Abgabe der St-Er klärung für das Übertragungsjahr Einbringung des (Teil-)Betriebs der Pers-Ges inkl des nach § 6 Abs 5 S 3 EStG übertragenen WG schädlich (Sperrfristverletzung; str s Tz 53); dies gilt auch für die Einbringung des MU-Anteils an der Pers-Ges (str s Tz 53)
§ 6 Abs 5 S 6 EStG Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung einer Kö an einem im MU-Bereich nach § 6 Abs 5 S 3 EStG zum Bw übertragenen Einzel-WG (s Tz 55) sieben Jahre nach Übertragung Einbringung schädlich, wenn und soweit an der aufnehmenden Pers-Ges Kö als MU (mit Teilhabe am Vermögen) beteiligt sind (s Tz 55)
§ 7g EStG (nF) Invest...

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