Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2 Partielle Steuerpflicht nach § 5 Abs 1 Nr 14 S 1 KStG

Tz. 46

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die partielle StPflicht, die bei Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten von bis zu 10 Prozent der Gesamteinnahmen eintritt, wurde durch das WoBauFG v 22.12.1989 mit Wirkung ab dem VZ 1990 eingeführt (s Tz 7). Zuvor verlor eine l + f –Gen oder ein solcher Verein die St-Befreiung insgesamt, wenn der Geschäftsbetrieb auch nur geringfügig über die zulässigen Tätigkeiten hinausging. Dies wurde mit der Zielsetzung der Befreiungsvorschrift – insbes auch im Hinblick auf den Wettbewerb zwischen den landwirtsch Betrieben innerhalb der EU – als nicht mehr vereinbar angesehen. Andererseits sollte die Befreiung auch nicht zu Wettbewerbsvorteilen gegenüber gew Unternehmen führen. Aus diesem Grund hat der Ges-Geber – wie auch bei den Wohnungsunternehmen iSd § 5 Abs 1 Nr 10 KStG – nicht begünstigte Tätigkeiten in geringem Umfang als grds unschädlich für die StBefreiung der begünstigten Tätigkeiten angesehen und insoweit eine nur partielle StPflicht geschaffen (s BT-Drs 11/5970, 42). Der unschädliche Umfang nicht begünstigter Tätigkeiten stellt lediglich auf das Verhältnis der Einnahmen aus diesen Tätigkeiten zu den Gesamteinnahmen ab. Eine absolute Grenze ist im Ges nicht vorgesehen, so dass sehr große l + f Gen oder Vereine auch in einem betragsmäßig großen Umfang nicht begünstigte Tätigkeiten ausüben können, ohne dass es zur vollen StPflicht kommt.

Betragen die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten bis zu 10 % der Gesamteinnahmen, so tritt hinsichtlich dieser Tätigkeiten partielle StPflicht ein; die partielle StPflicht führt demgegenüber nicht dazu, dass nicht begünstigte Einnahmen bis zur Höhe von 10 % der Gesamteinnahmen stfrei sind (s Urt des BFH v 25.8.2010, BFH/NV 2011, 311; und s § 5 Abs 1 Nr 10 KStG Tz 28).

Tz. 47

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Auf Grund der Zulassung nicht begünstigter Tätigkeiten in begrenztem Umfang ist es unerlässlich, den gesamten Geschäftsbereich der Gen bzw des Vereins daraufhin zu untersuchen, welche Tätigkeiten dem begünstigten und welche dem nicht begünstigten Bereich zuzuordnen sind. Da bei diesen Unternehmen häufig die unterschiedlichsten Tätigkeiten anzutreffen sind, dürfte diese Abgrenzung häufig zu Schwierigkeiten bei der Durchführung der Besteuerung führen (s BT-Drs 11/5970, 42, und s Tz 57 ff).

9.2.1 Ermittlung der 10-Prozent-Grenze iSd § 5 Abs 1 Nr 14 Satz 2 KStG

Tz. 48

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Die 10-Prozentgrenze im S 2 der Befreiungsvorschrift stellt auf das Verhältnis der Einnahmen des Unternehmens aus den im S 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten (insbes Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern und Nebengeschäfte) zu den gesamten Einnahmen ab. Dieses Abgrenzungskriterium erscheint zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen (s BT-Drs 11/5970, 42) sinnvoll (ebenso s § 5 Abs 1 Nr 10 KStG Tz 22 – 27).

Tz. 49

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Der Begriff und die Höhe der Einnahmen (Einnahmen einschließlich USt; hierzu s § 5 Abs 1 Nr 10 KStG Tz 23; und s Schr des BMF v 16.03.1993, StEK KStG 1977, § 5 KStG Nr 138) bestimmen sich nach den Grundsätzen über die stliche Gewinnermittlung. Dabei ist der Zufluss iSd § 11 EStG nicht maßgebend (s R 5.11 Abs 2 KStR 2015). Diese Aussage bezieht sich uE jedoch nur auf buchführungspflichtige Gen. Bei Vereinen, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und auch Eink aus anderen Einkunftsarten als Gew erzielen können (s Tz 59), ist insoweit uE der Zufluss nach § 11 EStG maßgeblich (ebenso s v Twickel in Blümich, KStG, § 5 Rn 245).

Tz. 50

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Die Einnahmen aus den Beteiligungen an anderen Unternehmen sind bei der Ermittlung der Einnahmen wie folgt zu berücksichtigen (s R 5.11 Abs 5 KStR 2015):

• Bei einer Beteiligung an einer anderen Kö (auch an einer anderen Gen) die GA (Bardividende);
• bei einer Beteiligung an einer anderen Gen zusätzlich auch die Rückvergütungen iSd § 22 KStG;
• bei einer Beteiligung an einer Pers-Ges die anteiligen Einnahmen.

Wegen der Zurechnung dieser Einnahmen zu den begünstigten bzw nicht begünstigten Tätigkeiten s Tz 44.

Tz. 51

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Bei Verwertungsgen sind die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten, soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, nach dem Verhältnis der Ausgaben für bezogene Waren von Mitgliedern und Nichtmitgliedern aus den Gesamteinnahmen zu ermitteln (s R 5.11 Abs 8 S 3 KStR 2015; und s Schr des BMF v 16.03.1993, StEK KStG 1977, § 5 KStG Nr 138). Dabei ist von den Einnahmen im gleichen Wj auszugehen. Bei Zukauf landwirtsch Erzeugnisse ermitteln sich die Einnahmen aus nichtbegünstigten Tätigkeiten aus der Verwertung des Endprodukts im Verhältnis der zugekauften zu den von den Mitgliedern selbst erzeugten Produkten (s R 5.11 Abs 8 S 6 KStR 2015).

Tz. 52

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Nicht als Einnahme iSv S 2 der Vorschrift ist in den Fällen der Aufdeckung stiller Reserven nach § 13 Abs 5 KStG bei einem tw Beginn der St-Befreiung der Betrag der aufgedeckten stillen Reserven zu berücksichtigen (s § 5 Abs 1 Nr 10 KStG Tz 24; und s Schr des BMF v 22.11.1991, BStBl I 1991, 1014 Rn 45).

Tz. 53

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