Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.5.1 Verdeckte Einlage

Tz. 175

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der Begriff der verdeckten Einlage ist im Gesetz nicht definiert. Nach ständiger Rspr des BFH (zB s Urt des BFH v 16.04.1991, BStBl II 1992, 234; v 07.07.1992, BStBl II 1993, 333, und v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307) ist eine "verdeckte Einlage gegeben, wenn ein Gesellschafter (oder nahe stehende Person) seiner Kap-Ges außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Vermögensgegenstände zuwendet und die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies ist dann der Fall, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den (einlagefähigen) Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte" (ebenso hierzu s R 40 KStR 2004). Dieses Verständnis des Begriffs der verdeckten Einlage ist auch bei der Beurteilung des Ersatzrealisationstatbestands nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG zugrunde zu legen. Schließlich war der Grund für die Einführung der Vorschrift durch das StÄndG 1992 die Schließung einer Besteuerungslücke als Folge der BFH-Rechtsprechung im Urt des BFH v 27.07.1988 (BStBl II 1989, 271) zur verdeckten Einlage einer Kap-Ges-Beteiligung iSd § 17 EStG (s Ges-Begr in BT-Drs 12/1108, 59 und 81).

Nicht jede unentgeltliche Zuwendung erfolgt aus gesellschaftsrechtlichen Gründen. Eine unentgeltliche Zuwendung kann vielmehr auch betrieblich veranlasst sein; möglich ist auch, dass die "vermeintlich" unentgeltliche Übertragung der Anteile ein verschleiertes Leistungsentgelt ist. Eine verdeckte Einlage ist auch dann gegeben, wenn zwar die erwerbende Kap-Ges einen Veräußerungspreis für die einbringungsgeborenen Anteile entrichten muss, dieser jedoch niedriger als der Wert der übertragenen Anteile ist. Ist das zu niedrige Entgelt dadurch veranlasst, dass der AE der einbringungsgeborenen Anteile auch Gesellschafter der erwerbenden Kap-Ges ist, liegt eine verdeckte Einlage iHd unangemessenen Kaufpreises vor (teilentgeltliches Kauf- oder Tauschgeschäft; s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 294).

Zur Frage der verdeckten Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen bei Einbringungsvorgängen in eine Pers-Ges gem § 24 Abs 1 UmwStG s 24 UmwStG (SEStEG) Tz 85.

Tz. 176

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die von § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG erfassten Einlagevorgänge setzen voraus, dass der AE der einbringungsgeborenen Anteile zugleich Gesellschafter einer weiteren Kap-Ges ist, in deren Vermögen die Anteile iSd § 21 UmwStG unentgeltlich übertragen werden. Nur in diesem Fall kann die Zuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst sein (zur Übertragung auf eine "fremde" kstbefreite Kap-Ges, s Tz 31, 226). Eine verdeckte Einlage kann jedoch vorliegen, wenn der AE der einbringungsgeborenen Anteile diese unentgeltlich (oder teilentgeltlich) auf eine Kap-Ges überträgt, deren Anteile von Angehörigen (nahe stehende Person) gehalten werden.

Beispiel:

Die natürliche Person A hält seit vier Jahren einbringungsgeborene Anteile an der A-GmbH (100 %) im PV (AK = 60 000 EUR) aus einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG. A überträgt seine Anteile an die X-GmbH zu einem Kaufpreis von 200 000 EUR. Der gW der Anteile zum Zeitpunkt der Verkaufs beläuft sich auf 600 000 EUR. Die Anteile an der X-GmbH sind zu 100 % im privaten Eigentum der Ehefrau des A.

Soweit der A seine Anteile voll entgeltlich überträgt, liegt eine Gewinnrealisierung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG vor (Veräußerung einbringungsgeborener Anteile). Der Kaufpreis beträgt jedoch nur 1/3 des gW der Anteile, sodass A einen Gewinn iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG iHv 180 000 EUR zu versteuern hat (Veräußerungspreis abz 1/3 der AK, das Halbeinkünfteverfahren ist wegen § 3 Nr 40 S 3 EStG nicht anwendbar). A verzichtet auf den angemessenen Kaufpreis iHv 2/3 des Werts der Anteile, weil er seiner Ehefrau, der Alleingesellschafterin der erwerbenden Kap-Ges, eine schenkweise Zuwendung machen will. A hat weder der Kap-Ges gegenüber ein eigenwirtschaftliches Interesse, dieser einen Vermögensvorteil zuzuwenden, noch liegt ein derartiges Interesse im Verhältnis zu seiner Ehefrau vor. Aus diesem Grunde erfolgt iHd nicht durch den Kaufpreis gedeckten Anteilswerts eine Schenkung an die Ehefrau, die ihrerseits als Gesellschafterin der erwerbenden Kap-Ges eine verdeckte Einlage erbringt (s Urt des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307 unter B. III.). Als Folge der Schenkung tritt die Ehefrau die stliche Rechtsnachfolge hinsichtlich der einbringungsgeborenen Anteile an (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG). Sie übernimmt die St-Verstrickung der Anteile nach § 21 UmwStG und die AK des A iHv 2/3 = 40 000 EUR. Die anschließende verdeckte Einlage der Anteile führt in der Person der Ehefrau zur Gewinnrealisierung nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG iHv 360 000 EUR (gW der verdeckt eingelegten Anteile = 2/3 v 600 000 EUR abz 40 000 EUR von A übernommene AK). Für die entspr ESt auf den Entstrickungsgewinn steht der Ehefrau die zinslose Stundung nach § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG (s Tz 210ff) zu.

Tz. 177

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Keine verdeckte Einlage ist die unentgeltliche Übe...