Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.3 Einbringung als schenkungsteuerpflichtiger Zuwendungstatbestand

Tz. Rz 49c

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Einbringung von BV iSd §§ 20 Abs 1, 25 S 1 UmwStG oder der Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 UmwStG erfolgt im Wege eines vollentgeltlichen tauschähnlichen Geschäfts (s Tz 52, 55), so dass in Bezug auf Einbringender und Übernehmerin sich eine SchenkSt-Problematik nicht stellt. Wird iRe Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG BV in eine Kap-Ges oder Gen eingebracht oder erfolgt gem § 21 Abs 1 UmwStG ein Anteilstausch, kommt es jedoch zu einer Wertabspaltung verbunden mit einem unentgeltlichen Übergang stiller Reserven auf (ggf eigene alte Anteile des Einbringenden und) Anteile anderer AE der übernehmenden Gesellschaft, wenn der Wert der Sacheinlage höher als der Wert der dafür erhaltenen Beteiligung ist (wegen inkongruenter/disquotaler Einlagen oder fehlendem/zu niedrigen Aufgelds; dies gilt bei Kap-Erhöhungs- wie Gründungsvorgängen; s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 38 und 50). Ertrstlich schränkt der unentgeltliche Übergang von stillen Reserven auf andere Anteile die St-Neutralität der Einbringung nicht ein (Rückschluss aus § 22 Abs 7 UmwStG); die "bereicherten Anteile" gelten für ErtrSt-Zwecke – genauso wie die einbringungsbedingt erworbenen Anteile – als sperrfristverhaftet iSd § 22 Abs 1 und 2 UmwStG (s § 22 UmwStG Tz 111). Schenkstlich stellt sich allerdings die Frage, ob die Vermögensverschiebung zu einer stpfl freigebigen Zuwendung führt, wenn die bereicherten Gesellschafter Angehörige des Einbringenden sind. Die ertrstliche Betrachtungsweise ist für die SchenkSt als Verkehr-St unmaßgeblich. Hier gilt folgendes:

Schenkungsteuer bei Vorteilszuwendungen bis 13.12.2011

Tz. 49d

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Für die Frage, wer an einer Zuwendung iSd § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG beteiligt ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an. Die ertragstliche Beurteilung der Sacheinlage nach dem UmwStG spielt für die Schenk-St keine Rolle. Auch die schenkstliche Bereicherung richtet sich ausschl nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 27.08.2014, BStBl II 2015, 241 unter Rn 45).

Nach Auff des BFH ist eine schenkstpfl Zuwendung (iSd § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG) weder an die Übernehmerin noch zwischen den Gesellschaftern gegeben, wenn bei einem unveränderten Gesellschafterkreis ein AE iRe Kap-Erhöhung eine Sacheinlage erbringt, die den Wert der erlangten Anteile übersteigt (disquotale Einlage) und somit den Wert der (bestehenden) Anteile anderer AE erhöht. Wegen der gesellschaftsrechtlichen Eigenständigkeit der übernehmenden Kap-Ges/Gen und deren Gesellschaftsvermögens liege keine (zivilrechtliche) Vermögensverschiebung auf der Ebene der AE vor (s Urt des BFH v 09.12.2009, BStBl II 2010, 566; s Urt des Nds FG v 20.01.2010, EFG 2010, 975, rkr unter Rn 19–20; s Hannes/Holtz, in Meincke/Hannes/Holtz, 17. Aufl, § 7 ErbStG Rn 78; nunmehr auch Fin-Verw, s Erl der Bundesländer v 20.04.2018, BStBl I 2018, 632 unter 2.1.3; aA s Perwein, GmbHR 2010, 133; ebenso zu der Problematik s H/M, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 296; ab 14.12.2011 gilt hier § 7 Abs 8 S 1 ErbStG: fiktiver SchenkSt-Tatbestand der reflexartigen Wertverschiebung, s Tz 49e). Nach Geck (in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rn 232) ist "Quintessenz" dieser Rechtslage, "dass die disquotale Einlage in eine Kap-Ges nach erfolgter Gründung keine freigebige Zuwendung an die Mitgesellschafter ist und auch keine Zuwendung an die Kap-Ges selbst".

Tz. 49e

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Erwirbt ein AE iRe Kap-Erhöhung neue Anteile an einer Kap-Ges gegen eine nach Maßgabe der Wertverhältnisse zu geringe Einlage (ohne weitere Verpflichtungen), kommt es zu einer Vermögenszuwendung zu Lasten der Anteile des/r Altgesellschafter(s) (dazu s § 20 UmwStG Tz 150). In diesem Fall kommt es bei nahe stehenden Pers zu einer (reinen) Schenkung des/r Altgesellschafter(s) an den/die Neugesellschafter mit Eintragung der Kap-Erhöhung in das H-Reg (s Urt des BFH v 20.12.2000, BStBl II 2001, 454; v 27.08.2014, BStBl II 2015, 241; s Geck, in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rn 224; weiter s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 47a). Werden bei einer disquotalen Kap-Erhöhung durch eine Sacheinlage der Wert bestehender Anteile (ursprüngliche Stammeinlage) erhöht und zugleich auch neue Anteile ausgegeben, deren Wert infolge der Sacheinlage über dem Wert der Leistung für den Erwerb der Anteile aus der Kap-Erhöhung (bei nahen Angehörigen) liegt, ist eine freigebige Zuwendung nur hinsichtlich der letzten Bereicherung gegeben (s Urt des FG Nds v 20.01.2010, EFG 2010, 975, rkr, Rev zurückgenommen).

Geht bei der Gründung einer Kap-Ges/Gen Vermögenssubstanz (stille Reserven) auf Anteile anderer AE dadurch über, dass ein Gründungsgesellschafter eine Sacheinlage leistet und dafür keine gleichwertige Kap-Beteiligung erhält (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 50 und s § 22 Abs 7 UmwStG, s § 22 UmwStG Tz 9), erhalten die begünstigten Mitgründungsgesellschafter ihren Geschäftsanteil geschenkt (s Urt des BFH v 12.07.2005, BStBl II 2005, 845; s Erl der Bundesländer v 20.04.2018, BStBl I 201...