Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.5 Umstrukturierungen bei Personengesellschaften

Tz. 1285

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Das Spannungsfeld zwischen dem bei der Besteuerung von Pers-Ges und ihrer MU häufig (aber nicht immer) zulässigen Bw-Ansatz und den vGA-Regelungen zeigt sich auch bei Umstrukturierungen, an denen sowohl Pers-Ges als auch Kap-Ges beteiligt sind und zwischen den Gesellschaften (ggf über die jeweiligen AE) gesellschaftsrechtliche Verbindungen bestehen. Übertragungen von WG können im Bereich der Pers-Ges häufig (allerdings nicht immer) zu Bw erfolgen. Anders als bei Kap-Ges gilt dies idR auch für Einzel-WG. Dafür können folgende Rechtsnormen bzw -instrumente einschlägig sein:

• § 6 Abs 3 EStG für die Übertragung betrieblicher Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe, MU-Anteile),
• § 6 Abs 5 EStG für die Übertragung von Einzel-WG,
• Realteilung (§ 16 Abs 3 S 2ff EStG) oder
• die Besonderheiten der Anwachsung.

Demgegenüber kommen Übertragungen zu Bw bei Kap-Ges idR nur nach den Vorschriften des UmwStG in Betracht, die regelmäßig das Vorhandensein bzw die Übertragung von (ganzen) Betrieben, Teilbetrieben oder MU-Anteilen fordern; zu vGA bei Umwandlungen s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1500ff. Eine Bw-Übertragungsmöglichkeit im Pers-Ges-Bereich bedeutet somit noch nicht, dass damit die Gefahr von vGA oder verdeckten Einlagen gebannt wäre; auch eine (bil-stliche) Bw-Ansatzmöglichkeit schließt die Annahme einer vGA nicht aus. Grds zu vGA bei Umwandlungen auch s Tz 1500ff.

Tz. 1286

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Beispiel (in Anlehnung an Urt des BFH v 15.09.2004, BStBl II 2005, 867):

Die V-GmbH gliedert nach § 123 Abs 3 UmwG einen Betriebsteil auf die neu gegründete S-KG aus (kein Teilbetrieb im stlichen Sinn). Die V-GmbH wird in diesem Zusammenhang zur Kpl der S-KG. Alleinige Kdst der S-KG wird die M-AG, die gleichzeitig auch alle Anteile an der V-GmbH hält. Da die V-GmbH keine vermögensmäßige Beteiligung erhält, werden die Bw der WG des ausgegliederten Betriebsteils (300 000 EUR) einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage gutgeschrieben. Die stillen Reserven in dem Betriebsteil betragen 700 000 EUR (einschl Geschäftswert).

Lösung:

Da kein Teilbetrieb vorliegt, kann die Ausgliederung nicht nach § 24 UmwStG erfolgen. Das in § 24 Abs 2 S 2 UmwStG geregelte Wahlrecht zum Bw-Ansatz steht der übernehmenden S-KG somit nicht zu. Die Anwendung des § 24 UmwStG scheitert im Übrigen auch daran, dass der V-GmbH als Gegenleistung für die Ausgliederung keine Gesellschaftsrechte an der S-KG gewährt werden. Sie ist nämlich vermögensmäßig nicht an der KG beteiligt; die Stellung als Kpl ist nicht als Gewährung von Gesellschaftsrechten idS anzusehen (s Schr des BMF v 11.07.2011, BStBl I 2011, 713, ergänzt durch Schr des BMF v 26.07.2016, BStBl I 2016, 684; s auch § 24 UmwStG Tz 106ff).

Allerdings ist zu prüfen, ob die Übertragung der WG bil-stlich zum Bw erfolgen kann. Dies ist hier aber nicht der Fall. Zwar ist nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG die Übertragung eines (Einzel-)WG aus dem BV eines MU in das Gesamthandsvermögen einer MU-Schaft grds zum Bw möglich. Zu beachten ist allerdings die sog Kö-Klausel in § 6 Abs 5 S 5ff EStG. Danach ist der Tw anzusetzen, soweit in den Fällen des S 3 der Anteil einer Kö an dem WG unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Dieser Ausnahmetatbestand ist hier erfüllt. Durch die unentgeltliche Übertragung wird nämlich der Anteil der M-AG an den übertragenen WG, die bisher der V-GmbH zuzurechnen waren, begründet.

Zwar ist auch im Anwendungsbereich der Kö-Klausel eine Bw-Übertragung nicht generell ausgeschlossen. So ist es zB möglich, ein WG zum Bw aus dem Vermögen einer Kap-Ges in das Gesamthandsvermögen einer Pers-Ges zu übertragen, wenn die übertragende Kap-Ges an der Pers-Ges zu 100 % beteiligt ist; dazu s Schr des BMF v 08.12.2012 (BStBl I 2012, 1279, Rz 29). In einem solchen Fall wird durch die Übertragung der Anteil der Kap-Ges an dem übertragenen WG weder erhöht noch erstmals begründet. Die Kap-Ges war nämlich bereits vor der Übertragung Alleineigentümerin des WG. Nach der Übertragung in das gesamthänderisch gebundene BV ist sie an dem WG entsprechend ihrem Anteil weiterhin zu 100 % beteiligt. So liegen die Verhältnisse hier jedoch nicht; der Wert der auf die S-KG übertragenen WG geht nämlich in voller Höhe auf die M-AG über, die 100 % der Anteile an der S-KG hält. Somit ist hier ein Bw-Ansatz nicht möglich (in dem vom BFH entschiedenen Fall für die Rechtslage vor 1999 allerdings offen gelassen; s Urt des BFH v 15.09.2004, BStBl II 2005, 867; im damaligen Streitjahr war § 6 Abs 5 EStG jedoch noch nicht einschlägig). Ebenso zur Anwendung der Kö-Klausel und zur Versagung des Bw-Ansatzes bei Übergang von stillen Reserven auf eine andere Kö s Vfg der OFD Ffm v 23.01.2003, DB 2003, 528; s auch Schmidt/Glanegger, EStG, § 6 Rz 540 mwN.

Somit sind die stillen Reserven in den übertragenen WG bereits bil-stlich aufzudecken (= 700 000 EUR Gewinnerhöhung auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung; einschl der stillen Reserven in den selbst geschaffenen immateriellen WG). Die aufgesto...