Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.6 Stille Reserven bei mehrstufigem Beteiligungserwerb

Tz. 270

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bei mehrstufigen Beteiligungen können unmittelbare schädliche Beteiligungserwerbe zugleich mittelbare schädliche Beteiligungserwerbe auf einer anderen Ebene zur Folge haben. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Stille-Reserven-Klausel sind grds für jede Verlust-Kö gesondert zu prüfen. Dabei sind allein die in der Verlust-Kö vorhandenen im Inl stpfl stillen Reserven zu berücksichtigen (s Tz 282ff).

Sind der Verlust-Kö einstufig oder mehrstufig andere Kö übergeordnet und bezieht sich der Beteiligungserwerb auf Anteile an diesen übergeordneten Kö, ist für die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG zu unterscheiden:

1. Bestehen auch bei den übergeordneten Kö nicht genutzte Verluste oder ein Zinsvortrag, ist der schädliche Beteiligungserwerb bezogen auf die Obergesellschaft ein unmittelbarer und bezogen auf die nachgeordneten Kö ein mittelbarer. Dh, ein und derselbe Erwerbsvorgang kann auf mehreren Stufen zum Verlustuntergang führen. Dementspr können auch bei jeder Verlust-Kö die dort vorhandenen stillen Reserven zur "Verlustrettung" genutzt werden (s Rödder/von Freeden, Ubg 2010, 551, 553; weiter s Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1, 5). Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen für die Anwendung der Stille-Reserven-Klausel ist grds für jede Verlust-Kö auf deren Ebene isoliert zu prüfen. Zur Anwendung des § 8c Abs 1 S 5–8 KStG sind bei mittelbarem schädlichen Beteiligungserwerb bei jeder betroffenen Verlust-Kö in der Beteiligungskette deren eigene stille Reserven als Differenz zwischen dem im Inl stpfl BV und dem gW der Anteile an dieser Gesellschaft zu ermitteln (s Tz 277). Das gilt auch, wenn zum BV einer Verlust-Kö die Beteiligung an einer oder mehreren OG gehören. Da ein Kaufpreis nur für die Beteiligung an einer übergeordneten Gesellschaft vorliegt, muss der gW der Beteiligungen an den nachgeordneten Verlust-Kö durch eine Unternehmensbewertung ermittelt werden (s Rn 58 des BMF-Schr v 28.11.2017). Um eine Mehrfacherfassung der in der Beteiligungskette vorhandenen stillen Reserven zu vermeiden, darf bei der Ermittlung des EK einer übergeordneten Kö die Beteiligung an der nachgeordneten Kö nicht mitberücksichtigt werden.
2. Bestehen nicht genutzte Verluste oder ein Zinsvortrag nur bei nachgeordneten Kö, liegt (nur) ein mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb vor.

Tz. 271

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Für Rechtsunsicherheit sorgt eine Aussage in der Begr des Reg-Entw des WachstumsBG (s BT-Drs 17/15, 19). Danach besteht für stille Reserven bei einem mehrstufigen Erwerb eine Obergrenze dergestalt, dass bei der mehrstufigen Ermittlung stiller Reserven "die Summe der in den untergeordneten Unternehmen ermittelten stillen Reserven die im Kaufpreis bzw im Unternehmenswert der erworbenen Gesellschaft enthaltenen stillen Reserven nicht übersteigen" darf. Der dahinterstehende Gedanke ist offensichtlich (ähnlich s Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633, 2636), dass der Umfang der Verschonung bei allen Gr-Mitgliedern nicht größer sein darf als die auf der Ebene der erworbenen Obergesellschaft vorhandenen und im Kaufpreis der Anteile an der Obergesellschaft mitbezahlten stillen Reserven (Vermeidung von Kaskadeneffekten). Unklar ist weiter, ob für die Bestimmung der Obergrenze nur stpfl oder auch stfreie stille Reserven zu berücksichtigen sind.

Die hM in der Fach-Lit (s Dörr, NWB 2010, 184, 197; s Lang, DK 2010, 35, 42; s Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8, 14; s Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633, 2636; s Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11, 17; s Neyer, BB 2010, 1055, 1058; s Rödder/von Freeden, Ubg 2010, 551, insb die dort enthaltenen Bsp; s Schneider/Roderburg, FR 2010, 58, 61; s Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1, 7; s Adrian/Weiler, BB 2014, 1303, 1311; und s Suchanek, in H/H/R, § 8c KStG Rn 60) sieht – uE zutr – das Bestehen einer Obergrenze als mit dem Wortlaut und dem Sinn des § 8c Abs 1 S 5–8 KStG nicht vereinbar an. Da in Rn 58 des BMF-Schr v 28.11.2017 diese Anforderung aus der Ges-Begr nicht aufgegriffen wurde, kann davon ausgegangen werden, dass auch die Fin-Verw eine solche Deckelung auf die stillen Reserven der Obergesellschaft nicht vornimmt (s auch Neumann, GmbHR 2014, 673, 682; weiter in R/H/N, § 8c KStG Rn 272ff).

Tz. 272

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wenn zB in einer Beteiligungskette MG – TG – EG (sämtlich Verlust-Kö) die Beteiligung an der MG veräußert wird, liegt bezogen auf die MG ein unmittelbarer und bezogen auf TG und EG ein mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb vor. Auch wenn bei jeder dieser drei Verlust-Kö in deren WG stille Reserven von angenommen je 500 TEUR vorhanden sind, ist es denkbar, dass der Erwerber diese zusammen 1,5 Mio EUR in dem Kaufpreis für die MG-Beteiligung, zB wegen schlechter Ertragsaussichten bei einer nachgeordneten Kö, nur mit angenommen 1 Mio EUR vergütet. Würde jede der drei Kö im Vorfeld der Anteilsveräußerung ihre stillen Reserven durch Veräußerung der WG realisieren, käme es zu einer Verlustnutzung iHv 1,5 Mio EUR, während es bei der in der Begr des Reg-Entw...