Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.3.4.2.3.2 Zusammenfassung mehrerer Bäder mit dem Energieversorgungsbetrieb gewerblicher Art

Tz. 127g

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die in Tz 127f genannte Grenze bezieht sich nur auf den Wärmebedarf des Bades, das an das BHKW angeschlossen ist. Diese Aussage ist dann von Bedeutung, wenn der Bad-BgA aus mehreren Einzelbädern besteht, die als gleichartig nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 1 KStG zusammengefasst sind. Die urspr Entw-Fassung des BMF-Schr enthielt insoweit noch die ausdrückliche Aussage, dass dann, wenn mehrere Bäder in einem Bad-BgA zusammengefasst sind und dieser Bad-BgA mittels eines bei einem Bad betriebenen BHKW mit einem Energieversorgungs-BgA zusammengefasst werden soll, für die Frage, ob die Kriterien für die Gewichtigkeit erfüllt sind, die Grds in den Rn 5ff des Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) zu beachten seien. Dort ist bestimmt, dass in den Fällen des § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG (bei Zusammenfassung eines aus mehreren Betrieben bestehenden BgA mit einem anderen BgA) die Voraussetzung "von einigem Gewicht" im Verhältnis zum zusammengefassten BgA vorliegen muss (hierzu auch s Tz 134). Für den hier zu beurteilenden Sachverhalt hätte dies uE bedeutet, dass das bei einem Bad errichtete BHKW die in der Tz 127f genannte Gewichtigkeitsgrenze hinsichtlich aller Bäder hätte erfüllen müssen. Nach der endgültigen Formulierung in dem BMF-Schr v 11.05.2016 (BStBl I 2016, 479) ist uE die Gewichtigkeit der Verflechtung zu dem gesamten Bäder-BgA gegeben, wenn die Kriterien in Bezug auf den einen Betrieb des Bäder-BgA erfüllt sind, an den das BHKW angeschlossen ist (ebenso s Belcke/Westermann, BB 2016, 1687 und s Menke, DStR 2023, 670; insoweit zweifelnd s Hufnagel/Reinke, NWB 2016, 2275). UE bedürfen daher die Bsp in den Rn 7 und 8 des Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) einer Überarbeitung und Anpassung an die oa Grundsätze, da diese Bsp eine Gewichtigkeit sowohl ggü dem angeschlossenen Bad als auch ggü dem Gesamt-Bäder-Betrieb verlangen, die jeweils eigenständig zu prüfen ist. Nach der Vfg der OFD Karlsruhe v 27.03.2017 (DStZ 2017, 347) handelt es sich insoweit um eine Öffnungsklausel zu Rn 5–8 dieses Schr des BMF v 12.11.2009. Die insoweit neue Verw-Auff betrifft uE aber nur die Aufweichung der Voraussetzungen für die Anerkennung der Gewichtigkeit einer Verflechtung zu mehreren Bädern. Die weiteren Voraussetzungen in Rn 6 des Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) hinsichtlich des Vorliegens eines Versorgungsbetriebs bzw der Gleichartigkeit der Betriebe bestehen uE jedoch unverändert fort (hierzu s auch Tz 134ff).

Rn 5 des BMF-Schr v 11.05.2016 verweist auf den Gesamtwärmebedarf des Bades "nach dem VDI-Gutachten". Wird ein solches nicht erstellt (s Tz 127m), ist der Gesamtwärmebedarf uE in anderer geeigneter Weise zu ermitteln.

Soweit in Rn 5 des BMF-Schr v 11.05.2016 auf die seitens des BHKW gelieferte Wärme abgestellt wird, kann sich der genannte Wert von 25 % uE nur auf die Wärme beziehen, die von dem BHKW tats an das angeschlossene Bad geliefert wurde. Die Einbeziehung der ggf an fremde Dritte gelieferten Wärme (hierzu auch s Tz 127o) ergäbe insoweit uE keinen Sinn.