Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2.3.5.4 Körperschaft erbringt sonstige Leistung an die Personengesellschaft

Tz. 1248

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Erbringt die beteiligte Kö gegenüber der Pers-Ges eine nicht einlagefähige Leistung gegen eine unangemessen niedrige Vergütung, ergibt sich bei der Pers-Ges aufgr der zu niedrigen Sondervergütungen iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG ein höherer (Rest-)Gewinn iHd unangemessenen Teils. Eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis für die dadurch eintretende Einkommensminderung bei der Kö kann jedoch nur insoweit vorliegen, wie MU der Pers-Ges, die zugleich AE der Kö sind (oder diesen AE nahe stehen), dadurch einen höheren Gewinnanteil von der Pers-Ges zugewiesen bekommen. Im Übrigen s Tz 1218ff und s Tz 1229.

Beispiel:

An der X-GmbH & Co KG (KG) sind die X-GmbH als Kpl sowie die natürliche Pers A als einziger Kdst beteiligt (s Schaubild). A ist zugleich alleiniger AE und Ges-GF der X-GmbH.

Die X-GmbH verpachtet der KG ein Grundstück für eine jährliche Pacht iHv 120 000 EUR; angemessen wären 180 000 EUR. Die KG erzielt im Wj 01 nach Abzug der Pacht iHv 120 000 EUR und der angemessenen Geschäftsführungsvergütung an die X-GmbH iHv 150 000 EUR einen Gewinn iHv 130 000 EUR.

Lösung:

Der Pachtzahlungen stellen bei der X-GmbH Sondervergütungen iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG dar und sind iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink der KG iHd tats gezahlten 120 000 EUR zu berücksichtigen. Die vereinbarte Pacht für das Grundstück ist jedoch unangemessenen niedrig. Ein ordentlicher und gewissenhafter GF hätte für die Nutzung des Grundstücks eine um 60 000 EUR höhere Pachtzahlung verlangt. Die bei der X-GmbH dadurch eintretende Vermögensminderung ist in vollem Umfang im Gesellschaftsverhältnis zu A veranlasst.

Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink der KG stellt sich bisher wie folgt dar:

	KG	X-GmbH	A
Sondervergütung Geschäftsführung (X-GmbH)	150 000 EUR	150 000 EUR
Sondervergütung Verpachtung (X-GmbH)	120 000 EUR	120 000 EUR
(Rest-)Gewinn der KG	130 000 EUR		130 000 EUR
Summe	400 000 EUR	270 000 EUR	130 000 EUR

Bei zutr Behandlung hätte sich folgende Gewinnverteilung ergeben:

	KG	X-GmbH	A
Sondervergütung Geschäftsführung (X-GmbH)	150 000 EUR	150 000 EUR
Sondervergütung Verpachtung (X-GmbH)	180 000 EUR	180 000 EUR
(Rest-)Gewinn der KG	70 000 EUR		70 000 EUR
Summe	400 000 EUR	330 000 EUR	70 000 EUR

Durch die unangemessen niedrige Pachtzahlung hat sich der Gewinnanteil des A um 60 000 EUR erhöht und der Gewinnanteil der X-GmbH um diesen Betrag gemindert. Da diese Vermögens- und Gewinnminderung bei der X-GmbH im Gesellschaftsverhältnis zu A veranlasst ist, ist iHv 60 000 EUR eine vGA anzusetzen. In gleicher Höhe verringert sich der Gewinnanteil des A.

Da die Anteile des A an der X-GmbH zu dessen Sonder-BV bei der KG gehören, ist die dem A zugeflossene vGA iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink der KG zusätzlich zu erfassen.

Es ergibt sich folgende korrigierte gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink bei der KG:

	KG	X-GmbH	A
Sondervergütung Geschäftsführung (X-GmbH)	150 000 EUR	150 000 EUR
Sondervergütung Verpachtung (X-GmbH)	120 000 EUR	120 000 EUR
(Rest-)Gewinn der KG	130 000 EUR		130 000 EUR
vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG bei X-GmbH		60 000 EUR	./. 60 000 EUR
vGA iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG des A	60 000 EUR		60 000 EUR
Summe	460 000 EUR	330 000 EUR	130 000 EUR

Im Teil-Eink-Verfahren ist bei A noch die 40%ige StBefreiung nach § 3 Nr 40 EStG iHv 24 000 EUR zu berücksichtigen. Darauf ist bereits im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink der KG hinzuweisen; dazu s Urt des BFH v 25.07.2019 (BStBl II 2020, 142).

Tz. 1249

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die oa Rechtsfolgen können im Übrigen auch eintreten, wenn die Kö gar nicht an der Pers-Ges beteiligt ist. Voraussetzung ist lediglich, dass an der Pers-Ges, mit der die Kö Leistungsbeziehungen unterhält, MU beteiligt sind, die entweder selbst AE der Kö sind oder den AE der Kö nahe stehen. Maßgeblich ist hier, dass sich der Gewinn der Pers-Ges und damit der Gewinnanteil des AE/MU aufgrund der unangemessen niedrigen Pacht erhöht haben. In dem Fall könnte jedoch iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink für die Kö keine vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG angesetzt werden. Für den begünstigten AE/MU ist dennoch die vGA iSd § 20Abs 1 Nr 1 S 2 EStG zu erfassen, sofern dessen Anteile an der Kö zu dessen Sonder-BV bei der Pers-Ges gehören (Besteuerung im Teil-Eink-Verfahren). Sollten sich die Anteile des AE im PV befinden, erfolgt idR eine Besteuerung der vGA mit der AbgeltungSt (Ausnahme: § 32d Abs 2 Nr 3 EStG).