Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 7.2 Kein spaltungsbedingter Übergang nicht verbrauchter Verlustabzüge sowie eines Zinsvortrags und EBITDA-Vortrags (§ 15 Abs 1 iVm § 12 Abs 3 und ­§ 4 Abs 2 S 2 UmwStG)
 

Tz. 432

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Das SEStEG hat den früher in § 12 Abs 3 S 2, § 15 Abs 4 und § 19 Abs 2 UmwStG geregelten Übergang nicht verbrauchter kstlicher und gewstlicher Verlustabzüge von der übertragenden auf die übernehmende Kö bei einer Verschmelzung oder Spaltung gestrichen.

 

Tz. 433

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Dass ein verbleibender Verlustabzug nicht mehr auf die Übernehmerin übergeht, ergibt sich aus § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG. Da § 15 Abs 1 S 1 UmwStG die §§ 1113 UmwStG auch auf Spaltungen anwendbar erklärt, schlägt die Streichung des Verlustübergangs auf Auf- und Abspaltungen durch. Während es bei der Aufspaltung zum vollständigen Untergang der nicht genutzten Verlust zum stl Übertragungsstichtag kommt, findet bei der Abspaltung eine anteilige Kürzung nach Maßgabe von § 15 Abs 3 UmwStG statt.

Nach Inkrafttreten des SEStEG verbleibt nur noch die Möglichkeit, nicht verbrauchte Verlustabzüge der Überträgerin durch Bw-Aufstockung in ihrer stlichen Schluss-Bil und durch Verrechnung mit dem dabei entstehenden Übertragungsgewinn vor dem Untergang zu retten (dazu s Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, 352). Dabei kann es allerdings zu einer Kappung des Verlustabzugs wegen der in § 10d Abs 2 EStG geregelten Mindestbesteuerung kommen. Ob diese Wirkung der Mindestbesteuerung verfassungskonform ist, ist Gegenstand des beim BVerfG anhängigen Verfahren 2 BvL 19/14. Der vorlegende I. Senat des BFH (Beschluss v 26.02.2014, BStBl II 2014, 1016) beurteilt den Definitiveffekt der Mindestbesteuerung im Rahmen der Liquidation iSd § 11 KStG als verfassungswidrig und will als Rechtsfolge einen einschränkungslosen Verlustabzug ermöglichen.

Auch ist § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG zu beachten (dazu s § 2 UmwStG Tz 114ff).

Die Aufstockung betrifft im Fall der Abspaltung nur die übergehenden, nicht die bei der Überträgerin zurückbleibenden WG; insoweit wird kein Gewinnrealisierungstatbestand verwirklicht. Der durch die Aufstockung entstehende Gewinn ist aber mit dem gesamten Verlust zu verrechnen, nicht nur mit dem rechnerisch auf die übergehenden WG entfallenden Verlust. Verbleibt nach der Aufstockung noch ein Verlust, ist dieser wiederum im Verhältnis der gW auf das übergehende und das zurückbleibende BV aufzuteilen, dh ein Teil des Verlusts geht trotz der Aufstockung verloren. Vollständig genutzt werden kann der Verlust nur, wenn der Aufstockungsbetrag bei den übergehenden WG ausreicht, um den gesamten Verlust auszugleichen. Dann wird aber der gesamte Verlust verbraucht, auch der rechnerisch bei der übertragenden Kö zurückbleibende Verlust, während den Vorteil der höheren Abschr nur der übernehmende Rechtsträger hat.

 

Tz. 434

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Nach § 27 Abs 2 UmwStG ist das UmwStG aF und damit auch § 12 Abs 3 S 2 UmwStG aF letztmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs öff Reg bis zum 12.12.2006 erfolgt ist.

Da § 27 Abs 2 UmwStG auf den Zeitpunkt der Reg-Eintragung abstellt, bei Rechtsstreitigkeiten der Zeitpunkt der Reg-Eintragung und damit der der Wirksamkeit einer Spaltung aber uU Jahre später liegen kann, ist es denkbar, dass erst nach Jahren feststeht, ob es noch zu einem spaltungsbedingten Verlustübergang kommt.

Der Verlustübergang erfolgt aber in jedem Fall für den VZ, in dem der stliche Übertragungsstichtag (Stichtag der Übertragungs-Bil) liegt, dh letztmals im VZ 2006. Eine spätere H-Reg-Eintragung ist uE ein rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO.

Der fünfjährige Zeitraum iSd § 12 Abs 3 S 2 UmwStG aF, für den zu prüfen ist, ob der übergegangene, den Verlust verursachende Betrieb oder Betriebsteil in zu starkem Umfang "abgeschmolzen" worden ist, kann natürlich über den VZ 2006 hinausreichen.

 

Tz. 435

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Durch das URefG 2008 ist § 4 Abs 2 S 2 UmwStG, der über die Verweiskette § 15 Abs 1 iVm § 12 Abs 3 UmwStG auch bei der Spaltung anzuwenden ist, dahingehend ergänzt worden, dass auch ein Zinsvortrag iSd § 4h Abs 1 S 2 EStG nicht auf die Übernehmerin übergeht. Durch das WachstumsBG erfolgte eine nochmalige Ausweitung auf den EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 3 UmwStG.

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