Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1 Anteile aus einer Betriebseinbringung

Tz. 106

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Mit Ausnahme der unentgeltlichen Übertragung der erhaltenen Anteile auf eine Kap-Ges oder Genossenschaft (dazu s Tz 40) oder auf eine in einem Drittstaat ansässige Person (s Tz 50c) führt die Übertragung dieser Anteile ohne Gegenleistung durch den Einbringenden innerhalb der siebenjährigen "Sperrfrist" nicht zu einem "schädlichen" Vorgang, der einen nachträglichen Einbringungsgewinn I auslöst. Die Regelungen zur Entstehung eines Einbringungsgewinns I stellen auf eine Veräußerung (oder Realisierung eines Ersatztatbestands) durch den "Einbringenden" ab. Um zu verhindern, dass die Sperrfristregelung des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG durch eine unentgeltliche Übertragung der erhaltenen Anteile, die nicht selbst eine nachträgliche Versteuerung eines Einbringungsgewinns auslöst, dadurch umgangen werden kann, dass nunmehr der unentgeltliche Erwerber und nicht mehr der originäre Einbringende über die Anteile verfügt, hat der Gesetzgeber eine stliche Rechtsnachfolge in § 22 Abs 6 UmwStG normiert. Diese besagt, dass nunmehr der unentgeltliche Erwerber für Zwecke des § 22 Abs 1 bis 5 UmwStG als "Einbringender" gilt (dazu s Tz 21 mit Beispielen zu unentgeltlichen Übertragungsvorgängen). Folglich führt der unentgeltliche Rechtsnachfolger die Sperrfristverhaftung in den Anteilen unter Gesamtbetrachtung der AE-Schaft des Rechtsvorgängers und seiner eigenen Verfügung über die Anteile fort. Die durch die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG in Gang gesetzte siebenjährige "Sperrfrist" bleibt unverändert. Sie wird durch die unentgeltliche Anteilsübertragung weder verkürzt noch verlängert. Für den Rechtsnachfolger wird nämlich keine neue Frist ausgelöst; § 22 Abs 1 bis 5 UmwStG gelten in der Pers des Rechtsnachfolgers nur (noch) für den Restzeitraum (zust s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 178; s Stangl, in R/H/vL, 2. Aufl, § 22 UmwStG Rn 205; s H/M, 4. Aufl, § 22 UmwStG Rn 325; s Mutscher, in F/D, § 22 UmwStG Rn 343; s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 93).

Aus dem Sinn und Zweck von § 22 Abs 6 UmwStG folgt, dass der Tatbestand der Vorschrift auf solche Fälle des unentgeltlichen Übergangs sperrfristverhafteter Anteile zu reduzieren ist, die nicht selbst schon die Ersatzrealisationstatbestände gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 oder Nr 6 UmwStG erfüllen und somit eine nachträgliche Versteuerung eines Einbringungsgewinns (mit Sperrfristenthaftung der Anteile) auslösen (ebenso s Stangl, in R/H/vL, 2. Aufl, § 22 UmwStG Rn 204; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 177; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.42).

Der Rechtsnachfolger als "neuer Einbringender" iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG entscheidet nunmehr durch sein Verhalten, ob und inwieweit der Tatbestand eines den nachträglichen Einbringungsgewinn I auslösenden Ereignisses gegeben ist. Dies kann eine Anteilsveräußerung (s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG), die Realisierung eines veräußerungsähnlichen Vorgangs (s § 22 Abs 1 S 6 UmwStG) oder die Nichterfüllung der auf den Rechtsnachfolger als "neuen Einbringenden" übergehenden Nachweispflichten gem § 22 Abs 3 UmwStG (s Tz 89) sein.

Die Rechtsfolge der Verwirklichung eines schädlichen Ereignisses (sei es durch den originären oder den fiktiven Einbringenden) ergibt sich ausschl aus § 22 Abs 1 S 1 UmwStG. Diese besteht in der nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns I und trifft somit (nur) den zum stlichen Einbringungsstichtag beteiligten originären Einbringenden (Beispiel s Tz 92; glA s H/M, 4. Aufl, § 22 UmwStG Rn 324; s W/M, § 22 UmwStG Rn 174; Fin-Verw: s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.41 in der Lösung des Bsp; aA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 178; s Graw, in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 307; s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 93). Mit der Neukonzeption des Einbringungsteils iRd SEStEG hat der Gesetzgeber durch die Regeln des § 22 UmwStG von der nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung auf die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns im Einbringungszeitpunkt umgestellt. Nicht nur die Ermittlung des Einbringungsgewinns I orientiert sich an den im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven. Auch die Versteuerung erfolgt (verfahrensrechtlich) "rückwirkend im Wj der Einbringung", die zum originären Erwerb der sperrfristverhafteten Anteile geführt hat (s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG; bekräftigt wird dies zudem durch die verfahrensrechtl Vorschrift des § 22 Abs 1 S 2 UmwStG). Dies zeigt uE, dass (nur) diejenige Person den Einbringungsgewinn zu versteuern hat (und auch versteuern kann), der als StPfl bei der Einbringung der Sacheinlagegegenstand zuzurechnen war und die die neuen Anteile an der Übernehmerin erlangt hat (dh originärer Einbringender). Beim Rechtsnachfolger würde zudem die Rechtsunsicherheit bestehen, dass dieser zum (damaligen) Zeitpunkt der Einbringung im Inl ggf gar nicht stpfl war und somit eine rückwirkende St-Festsetzung für das Wj der Einbringung nicht möglich wäre.

Zur Frage, ob im Fall des unentgeltlichen Übergangs st...