Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Übernahmegewinn bzw -verlust und Gewinnabführungsvertrag

Tz. 58

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Hinsichtlich der Auswirkungen eines umwandlungsbedingten Vermögensübergangs auf eine OG ist wie folgt zu unterscheiden:

a) Seitwärtsverschmelzung einer SchwGes auf die OG

Bei einer Seitwärtsverschmelzung erzielt die übernehmende OG unabhängig davon, ob hr-lich die Bw der Überträgerin übernommen oder höhere Werte angesetzt werden, einen Übernahmegewinn. Dieser ist entweder zur Nenn-Kap-Erhöhung zu verwenden oder in die Kap-Rücklage einzustellen (s IDW RS HFA 42, FN IDW 2012, 701, Rn 74; dazu auch s Bilitewski/Roß/Weiser, Wpg 2014, 13, 73 u 551), so dass es insoweit nicht zu einer ertragswirksamen Auswirkung und einer Gewinnabführung an den OT kommt. Wegen der Nichtanwendbarkeit des § 14 Abs 3 KStG s Tz 64.

b) Aufwärtsverschmelzung einer nachgeordneten TG auf die OG

Die Aufwärtsverschmelzung einer nachgeordneten TG auf die OG führt bei dieser in dem Umfang zu einem Übernahmegewinn, in dem der Wert des übergehenden BV den der wegfallenden Beteiligung übersteigt (s IDW RS HFA 42, FN IDW 2012, 701, Rn 72; dazu auch s Bilitewski/Roß/Weiser, Wpg 2014, 13, 73 u 551).

• Wenn in H-Bil und St-Bil übereinstimmende Werte für das übergehende BV ausgewiesen werden, besteht zwar für den Übernahmegewinn eine Gewinnabführungsverpflichtung (vgl UmwSt-Erl 2011, Rn Org 30; BFH-Urt v 24.01.2001, BFH/NV 2001 S 1455); es handelt sich aber nicht um einen Anwendungsfall des § 14 Abs 3 KStG (s Tz 62).
• Soweit das übergehende BV bereits bei der übertragenden Kö in H-Bil und St-Bil mit unterschiedlichen Werten ausgewiesen ist, kommt es bei der OG zur Anwendung des § 14 Abs 3 KStG (s Tz 63).
• Setzt die OG das auf sie übergehende BV in der H-Bil mit dem Verkehrswert, stlich jedoch mit dem Bw an, ist der Unterschiedsbetrag ebenfalls an den OT abzuführen. Nach umstr Verw-Auff ist § 14 Abs 3 KStG anzuwenden (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org 33); dazu auch s Tz 64).

Buchungstechnisch ist ein Übernahmegewinn bei einer Aufwärtsverschmelzung ohne Kap-Erhöhung richtigerweise als Ertrag auszuweisen. Bei einer erfolgsneutralen Verbuchung würde es an der Grundlage für die Abführungsverpflichtung fehlen, die an den Jahresüberschuss bzw Bil-Gewinn anknüpft. Die Erhöhung des Organeinkommens aus der gewinnwirksamen Verbuchung ist außerbilanziell gem § 12 Abs 2 S 1 UmwStG zu korrigieren.

Tz. 58a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ist die übernehmende OG nicht zu 100 % an der Überträgerin beteiligt, findet in dem Umfang der Beteiligung eine Verschmelzung ohne Kap-Erhöhung statt. In dem Umfang, in dem ein Dritter, zB der OT, an der Überträgerin beteiligt ist, findet eine Verschmelzung mit Kap-Erhöhung bei der OG statt. Dh bei der übernehmenden OG ist die Verschmelzung als Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kap-Erhöhung abzubilden (s IDW RS HFA 42, FN IDW 2012, 701, Rn 54, 76; dazu auch s Bilitewski/Roß/Weiser, Wpg 2014, 13, 73 u 551).

Zur handelsbilanziellen Erfassung eines Verschmelzungsgewinns bzw -verlusts existieren keine ges Regelungen (s Schmitt/Hülsmann, BB 2000, 1563). Der DRS 4 v 17.11.2000 (BAnz v 30.12.2000) enthält nur Regelungen zum Konzern-, nicht jedoch auch für den Einzelabschluss (s Schmidbauer, BB 2001, 2466).

Bei einer Verschmelzung mit Kap-Erhöhung ist nach übereinstimmender Auff (s Schmitt/Hülsmann, BB 2000, 1563, 1568; s Schmidbauer, BB 2001, 2466, 2468) der Verschmelzungsgewinn erfolgsneutral zu erfassen und in eine Kap-Rücklage einzustellen (s IDW RS HFA 42, FN IDW 2012, 701, Rn 68; dazu auch s Bilitewski/Roß/Weiser, Wpg 2014, 13, 73 u 551).

Tz. 58b

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Entsteht bei der OG ein hr-licher Übernahmeverlust, unterliegt dieser der Verlustübernahme nach § 302 AktG bzw mindert den Betrag, der nach § 301 AktG an den OT abzuführen ist.

Etwas anderes gilt uE, wenn bei einer zweistufigen Organschaft (TG ist OG im Verhältnis zu MG und OT im Verhältnis zu EG) die TG abwärts auf die EG verschmilzt und dabei bei EG ein Übernahmeverlust entsteht. Durch die Abwärtsverschmelzung erlischt der zwischen TG und EG bestehende GAV. Selbst bei nahtloser organschaftlicher Einbindung der EG in MG muss zwischen diesen ein GAV neu abgeschlossen werden. UE besteht wegen des verschmelzungsbedingten Untergangs der TG für diese keine Verpflichtung mehr zum Ausgleich des Übernahmeverlusts. Dieser verbleibt, da auch MG als neuer OT wegen des erst später beginnenden neuen GAV noch nicht zum Verlustausgleich verpflichtet ist, bei der EG.

Tz. 59

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Gewährt die übernehmende OG als Gegenleistung nach der Rechtslage in § 272 HGB idF vor Inkrafttreten des BilMoG bilanzierte eigene Anteile, ist der hr-liche Übernahmegewinn in dem Betrag, der nach § 301 AktG an den OT abzuführen ist, enthalten (s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 31). AA s Frotscher (UmwSt-Erl 2011 [2012], 597).

Zur Rechtslage nach Inkrafttreten des BilMoG enthält der UmwSt-Erl 2011 keine Aussage. Gewährt die OG als Gegenleistung für das übernommene Vermögen eigene Anteile, ist dies gem § 272 Abs 1b HGB idF des BilMoG wie eine Kap-Erhöhung abzubilden (s IDW RS H...