Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.3 Rechtsfolgen

Tz. 286

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Liegt ein sog Streubesitzanteil vor, sind die Bezüge iSd § 8b Abs 1 S 1 KStG in voller Höhe stpfl. GlA s Joisten/Vossel (FR 2014, 794) und s Weber-Grellet (DStR 2013, 1412, 1416). Eine außerbilanzielle Korrektur unterbleibt. Wegen der Frage, welche Bezüge von § 8b Abs 1 S 1 KStG erfasst werden, s Tz 32ff. Dies gilt uE entspr für die Bezüge iSd § 8b Abs 1 S 5 KStG (s Tz 49), auch wenn diese in § 8b Abs 4 S 1 KStG nicht ausdrücklich genannt sind. Denn auch bei diesen Bezügen handelt es sich um Bezüge iSd § 8b Abs 1 S 1 KStG. Wegen der Anwendung auf Bezüge iR einer Umwandlung oder auf einen Übernahmegewinn s Tz 303.

Die stpfl Bezüge iSd § 8b Abs 4 KStG erhöhen damit auch das EBITDA iRd Zinsschranke. Die Berücksichtigung des § 8b KStG bei der Ermittlung des EBITDA ebenfalls bejahend s Urt des FG Bln-BB v 11.10.2022 (EFG 2023, 266, Rev-Az: IV R 30/22). Ebenfalls hierzu s Benz/Jetter (DStR 2013, 489, 493) und s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 593).

Beyme (NWB 2014, 867) und Rathke/Ritter (DStR 2014, 1207) gehen demgegenüber davon aus, dass die Bezüge nicht in voller Höhe stpfl sind, sondern über den allgemeinen Anwendungsgrundsatz des EStG für das KSt-Recht das Teil-Eink-Verfahren Anwendung findet. Ebenfalls hierzu s Brinkmeier (GmbH-StB 2014, 246). UE ist dem nicht zuzustimmen, da auch § 8b Abs 4 KStG, der ausdrücklich anordnet, dass die Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, lex specialis zu § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG ist und somit diese Vorschriften nach § 8 Abs 1 S 1 2. HS KStG nicht anwendbar sind. Etwas anderes kann uE auch nicht aus der Bezugnahme des Abs 4 auf den Abs 1 des § 8b KStG geschlossen werden. Ebenso s Rüsch/Moritz (DStR 2015, 2305), s Maciejewski/Rehr (DStR 2015, 1481), s M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 469), s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 287b) und s Joisten/Vossel (FR 2014, 794), die darüber hinaus uE zutr noch folgende Argumente gegen eine Anwendung des § 3 Nr 40 EStG anführen:

• Die Dividenden iSd § 8b Abs 4 KStG sind nach dessen Wortlaut noch im Einkommen der Kö enthalten. Die St-Befreiung des § 3 Nr 40 EStG setzt aber bereits auf der Vorstufe, dh bei der Eink-Ermittlung an.
• Der Telos der Norm spricht für eine volle StPflicht der Bezüge.

Tz. 287

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die Bezüge sind bei einer nur unmittelbaren Beteiligung idR auch gewstpfl. Sie sind in der Ausgangsgröße Gewerbeertrag enthalten und die Voraussetzungen des gewstlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr 2a bzw Nr 7 GewStG liegen bei einer nur unmittelbaren Beteiligung mangels einer qualifizierten Beteiligung zu Beginn des EHZ (= Kj, s § 14 GewStG) nicht vor (s Tz 62ff). Krit hierzu s Lemaitre (IWB 2013, 269, 273).

Folgende Ausnahmen sind denkbar:

• Umwandlungsfälle:

§ 13 Abs 2 S 2 UmwStG ist bei der GewSt, anders als bei der KSt (s Tz 283) zu beachten. Beträgt die Beteiligung an der Überträgerin mind 15 % und die Beteiligung an der Übernehmerin weniger als 10 %, ist eine von der Übernehmerin geleistete GA zwar kstpfl, nicht hingegen gewstpfl. GlA s Haisch/Helios (DB 2013, 724, 728). AA s Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 450).

• Fälle der Wertpapierleihe:

Ist der Entleiher wirtsch Eigentümer der Anteile (s Tz 50) werden die Anteile nur für Zwecke des § 8b Abs 4 KStG dem Verleiher und nicht dem Entleiher zugerechnet (s Tz 292). Bei dem Entleiher sind die Dividenden gewstfrei, soweit die Voraussetzungen einer gewstlichen Schachtelbeteiligung vorliegen (s Tz 62ff). GlA s Haisch/Helios (DB 2013, 724, 728) und s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 287d.1).

• Über eine Pers-Ges gehaltene Beteiligung:

Hier ist uE wie folgt zu differenzieren:

Ebene der MU-Kö: Bei dieser ist auf über Pers-Ges gehaltene Anteile an Kö nicht § 9 Nr 2a bzw Nr 7 GewStG, sondern § 9 Nr 2 GewStG anzuwenden (s Tz 330). Dh unabhängig von der Beteiligungsquote ist die im Gewinnanteil der Pers-Ges enthaltene stpfl Streubesitzdividende iRd § 9 Nr 2 GewStG zu kürzen.

Ebene der Pers-Ges: Die Pers-Ges ist selbständiges GewSt-Subjekt und bei ihr ist § 9 Nr 2a und Nr 7 GewStG anzuwenden (s Tz 329). Für die Prüfung, ob bei dieser die vorgenannten Kürzungsvorschriften zur Anwendung kommen ist auf deren Beteiligungsquote an der ausschüttenden Kö und nicht wie iRd § 8b Abs 4 KStG (s § 8b Abs 4 S 5 KStG, s Tz 294ff) auf die durchgerechnete Beteiligungsquote des MU abzustellen. Liegen bei der Pers-Ges die Voraussetzungen einer gewstlichen Schachtelbeteiligung vor (s Tz 62ff), ist die GA gewstfrei. Dabei sind auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen. Ebenfalls hierzu s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 287d.1), s Hechtner/Schnitger (Ubg 2013, 269, 274), s Haase/Dorn (DStR 2017, 134), s Fahrenhorst (DB 2015, 2779, 2780) und s Schönfeld (DStR 2013, 937, 940), der uE nicht hinreichend zwischen der Ebene der MU-Kö und der Pers-Ges differenziert.

• Mittelbare Beteiligung über eine Kö:

Ist die AE-Kö nicht nur unmittelbar, sondern auch mittelbar über Kö an der leistenden Kö beteiligt, kann es sein, da...