Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7.4 Die Spaltung selbst als Veräußerungsvorgang (§ 15 Abs 2 S 2 UmwStG)?

Tz. 261

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Der Ges-Wortlaut des § 15 Abs 2 UmwStG trennt in seinen S 2–4 zwischen den Fällen, in denen

• die Spaltung selbst eine Veräußerung ist (S 2) und
• die Spaltung die Vorbereitung einer Veräußerung ist (S 3 und 4).

Es ist umstritten, ob der Spaltungsvorgang selbst zu einer schädlichen Anteilsveräußerung auf AE-Ebene führen kann (wegen einer vergleichbaren Fragestellung bei der Verschmelzung s § 11 UmwStG Tz 103). Der Ges-Geber selbst geht ausweislich der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 12/6885, 23) davon aus, dass die Spaltung eine schädliche Veräußerung begründen kann.

Nach uE zutr Auff von Momen (DStR 1997, 355) und Bleifeld (in F/D, § 15 UmwStG Rn 190ff) kann durch die Spaltung selbst keine Veränderung in dem Bestand der Gesellschafter eintreten, weil das HR zwingend regelt, dass die durch die Spaltung neu entstehenden Anteile an der übernehmenden Kö den AE der Übertragerin zustehen. GlA für den Fall der Auf- oder Abspaltung auf eine neu gegründete Übernehmerin (s Schwarz, DStR 1994, 1699).

Gleichwohl ist im Schrifttum eine Fallkonstellation herausgearbeitet worden, die einen Anwendungsfall von § 15 Abs 2 S 2 UmwStG darstellen könnte. Sind bei einer Auf- oder Abspaltung an der Übernehmerin andere AE beteiligt, so wird im Regelfall die Kap-Erhöhungso austariert werden, dass es zu keiner wertmäßigen Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse kommt. Denkbar ist aber eine dahingehende Vorgehensweise, dass die AE der Übertragerin in einem unangemessen niedrigen Umfang an der Übernehmerin beteiligt werden und hierfür als Ausgleich von den anderen AE der Übernehmerin ein Entgelt erhalten.

Während Asmus (in H/M/B, 5. Aufl, § 15 UmwStG Rn 150) hier einen Anwendungsfall von § 15 Abs 2 S 2 UmwStG sieht, verneint dies die hM aus uE zutreffenden Erwägungen und subsumiert den Veräußerungsvorgang unter § 15 Abs 2 S 4 UmwStG. S Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 239); s Hörtnagl (in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 142; und s Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 272). Da keine gesicherte Verw-Auff zu dieser Problematik besteht, sollte man zwecks Risikovermeidung eine wertverhältniswahrende Kap-Erhöhung durchführen und im Nachgang einen Teil der Anteile zwischen den AE veräußern. Die unterschiedlichen Rechtsfolgen sind nämlich gravierend. Bei Annahme eines Anwendungsfalls von § 15 Abs 2 S 2 UmwStG wären unabhängig des Veräußerungsumfangs die Spaltung zum gW abzuwickeln, während einer nachfolgende Anteilsveräußerung zur bei Überschreitung der 20 % zum Ansatz des gW führen würde (s Tz 265).

Aber auch Asmus (in H/M/B, 5. Aufl, § 15 UmwStG Rn 150) verneint ohne Vereinbarung eines Kompensationsgeschäfts zutr eine st-schädliche Anteilsveräußerung iSd § 15 Abs 2 S 2 UmwStG infolge der Spaltung selbst (ähnlich s Momen, DStR 1997, 355). Im Regelfall sei nämlich davon auszugehen, dass die Beteiligungsverhältnisse an dem bzw den übernehmenden Rechtsträger(n) so festgelegt werden, dass es nicht zu einer Werteverschiebung auf AE-Ebene kommt.Hiervon wird uE stets auszugehen sein, wenn es sich bei den jeweiligen AE um fremde Dritte handelt. S Tz 262 zu den Rechtsfolgen einer Wertverschiebung bei sich nahestehenden AE.

Tz. 262

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Kommt es bei Spaltung aufgr der unangemessenen Austarierung der Kap-Erhöhung zu einer Wertverschiebung zwischen den AE der Übertragerin und anderen AE der Übernehmerin, so beruht dies nicht auf der Spaltung selbst, sondern auf einem zweiten daneben stattfindenden Vorgang (Schenkung, vGA, oder verdeckte Einlage zwischen Alt- und Neugesellschafter), der nach allg stlichen Grundsätzen zu beurteilen ist. S auch Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 272). Während eine Schenkung und eine verdeckte Einlage keine Veräußerung darstellen, stellt eine vGA eine Veräußerung dar. S Tz 211 und 218.

Aus alledem folgt uE, dass § 15 Abs 2 S 2 UmwStG keinen eigenständigen Anwendungsbereich hat (glA s Schießl, im W/M, § 15 UmwStG Rn 230). Vielmehr ist der S 2 des § 15 Abs 2 UmwStG als sprachliche Einleitung zu S 3 und 4 zu verstehen (ebenso hierzu s Tz 277).

Tz. 263

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Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, dass bei einer Spaltung neue Gesellschafter in aller Regel nur im Wege einer Kap-Erhöhung dem übernehmenden Rechtsträger beitreten können und dass entspr dem UmwSt-Erl 2011 Rn 15.25 (dazu s Tz 219) eine solche Kap-Erhöhung nur dann wirtschaftlich als st-schädliche Veräußerung von Anteilen zu werten ist, wenn das von den beigetretenen AE geleistete angemessene Aufgeld innerhalb der Fünfjahresfrist an die bisherigen AE ausgekehrt wird.

Die Aufnahme neuer Gesellschafter in die übernehmende Kö ohne angemessenes Aufgeld ist uE ein zweiter Vorgang neben der Spaltung. S zu den Rechtsfolgen Tz 262.

Eine nicht verhältniswahrende Spaltung führt zu einer Verschiebung der Beteiligungsquoten (s Tz 411ff). Sie löst jedoch die Rechtsfolgen des § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG nicht aus, weil es nur zu einer Verschiebung der Beteiligungsquoten zwischen den Altgesellschaftern kommt (s Tz 418).

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