Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.6.2 Fehlerhafter Bilanzansatz

Tz. 504

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Mit "fehlerhaften Bil-Ansätzen" sind die Bil-Ansätze der H-Bil und nicht die in der St-Bil gemeint, wobei es auf die H-Bil der OG und nicht auf die in der H-Bil des OT ankommt. Gemeint sind nur Bilanzierungsfehler, die sich auf die Höhe der Gewinnabführung oder der Verlustübernahme auswirken.

Ein korrekturpflichtiger fehlerhafter Bil-Ansatz iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 KStG liegt, so auch die IDW-Stellungnahme v 23.01.2005 (Ubg 2015, 110), nur dann vor, wenn der Bil-Ansatz gegen zwingende Vorschriften des HR oder StR oder gegen die GoB verstößt (objektiver Bilanzierungsfehler). Darunter fällt die fehlerhafte (Über- oder Unter-)Bewertung von Bil-Positionen ebenso wie der Nichtausweis oder unrichtige Ausweis von anzusetzenden WG. § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4, 5 KStG enthält keinen normspezifischen eigenen Fehlerbegriff (glA s Stangl/Brühl, DK 2013, 77, 88; aA wohl Jesse, FR 2013, 681, 684). Wegen der Auseinandersetzung mit den für Verwirrung sorgenden Ausführungen der Fin-Verw (s Vfg der OFD Ffm v 11.12.2015, DStR 2016, 537 und v 30.05.2016, DStR 2016, 1375; weiter s Kurz-Info des Fin-Min Schl-Holst v 22.02.2016, DB 2016, 502), wonach jeglicher Bil-Fehler – unabhängig von seiner Wesentlichkeit – objektiv zu einem fehlerhaften Bil-Ansatz iSv § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 KStG führt, s Tz 500 und s Suchanek/Klopsch (GmbHR 2016, 524).

Da lt Begr des Reg-Entw (s BT-Drs 17/10774, 19) auf den subjektiven Fehlerbegriff des HR abzustellen ist, führt bei Bilanzierungsfragen, zu denen eine gesicherte Rechtslage (insbes eine ges Regelung oder eine höchstrichterliche Rspr) nicht existiert, jede Bilanzierung und Bewertung, die nach den Maßstäben eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bil-Aufstellung vertretbar war, zu einer hr-lich richtigen Bil auch dann, wenn sich später herausstellt, dass bestimmte sachverhaltliche oder rechtliche Annahmen des Kaufmanns nicht zutreffend waren (s Rödder, Ubg 2012, 717, 719; weiter s Tz 374, 375). Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, § 14 KStG Rn 380) nennen in diesem Zusammenhang, uE zutr, auch eine quasi sichere Rechtslage hinsichtlich der von Institutionen (insbes IDW, DRSC) ausgelegten Normen. Wenn die Bilanzierung gegen die gesicherte Rechtslage verstößt, ist sie objektiv falsch; dann liegt ein fehlerhafter Bil-Ansatz iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 KStG vor.

UE hat der Beschl des GrS des BFH v 31.01.2013 (BStBl II 2013, 317) keine Auswirkung auf den Fehlerbegriff iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 KStG, da es im BFH-Fall um die ertragstliche und nicht die hr-liche Gewinnermittlung ging und der GrS ausdrücklich offen gelassen hat, ob der subjektive Fehlerbegriff zu den GoB gehört. Zweifelnd Jesse (FR 2013, 681, 682) und s Jennrich/Wargowske (Bonner Bp-Nachrichten 4/2015, 10), die uE verkennen, dass die lt BFH zwingende Rückwärtsberichtigung der St-Bil für die vorstehende Frage unerheblich ist, weil es iRd § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 KStG auf die H-Bil und nicht auf die St-Bil ankommt.

Der BFH (s Urt des BFH v 02.11.2022, DStR 2023, 268 und DStR 2023, 264) verneint einen Bil-Fehler, wenn der Anspruch auf Gewinnabführung/Verlustübernahme nicht oder nur in einem vorläufigen Jahresabschluss, der nicht (wegen Insolvenz) nicht mehr korrigiert werden kann, bilanziert ist. Nach Auff des BFH werden nur fehlerhafte Bil-Ansätze erfasst, die sich auf den abgeführten Gewinn oder Verlust auswirken, nicht aber der Ausweis eines in der OG fehlerhaft verbliebenen Gewinns/Verlusts. UE ist die Auff des BFH (DStR 2023, 268), der eine Heilungsmöglichkeit des Fehlers der Nichtbilanzierung nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 KStG mit der Begr ablehnt, die Nichtbilanzierung des aus dem GAV sich ergebenden Anspruchs sei kein fehlerhafter Bil-Ansatz iS dieser Vorschrift, krit zu sehen. AA auch s Walter (GmbHR 2019, 1202, 1207), der uE zutr darauf hinweist, dass nach hM jeder Bil-Fehler in den Anwendungsbereich der Vorschrift fällt. Für den Fall des nur vorläufigen und nicht korrigierbaren Jahresabschlusses spricht der Ges-Wortlaut, der nur von dem Jahresabschluss spricht, für die Auslegung des BFH. UE sind die beiden vorgenannten BFH-Urt ein weiterer Beleg für die restriktive Auslegung der GAV-Anforderungen durch den BFH.

Tz. 505

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

UE ist im Fall einer mehrstufigen Organschaft ein bei der OG aufgetretener heilbarer Fehler, der auch auf den OT durchschlägt, grds auch auf den übergeordneten Organschaftsstufen heilbar. Sollte der Fehler jedoch bei der OG nicht heilbar sein, scheidet uE eine isolierte Heilung auf den darüberliegenden Stufen aus, da eine Korrektur auf den weiteren Stufen voraussetzt, dass der Bil-Ansatz Verlustübernahmeverbindlichkeit bzw Gewinnabführungsanspruch sich auch tats ändert. Das setzt eine entspr Korrektur auf der Stufe der OG voraus. Dazu s auch Brink (in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 335) und s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 367a).

Tz. 506

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ergibt sich auf Grund der Rspr des BGH oder des BFH später die wertaufhellende E...