Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.5.2 Gesetzlich oder durch Satzung vorgeschriebene Rücklagen

Tz. 486

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wie bereits erwähnt (s Tz 466, 467), betrifft § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG nur die "anderen" Gewinnrücklagen iSd §§ 266 Abs 3 III 4, § 272 Abs 3 S 2 HGB, deren Bildung im Belieben der OG steht.

Die Zuführung zu ges Rücklage ist nicht durch § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG eingeschränkt, so bereits der Ges-Wortlaut. Eine ges Rücklage ist bei der AG und SE (s §§ 150 Abs 2, § 300 Nr 1 AktG) sowie bei der UG (s § 5a Abs 3 GmbHG) zwingend zu bilden. Bei der GmbH ist sie nicht zwingend, wird aber häufig satzungsgemäß gebildet.

Zuführungen zur ges Rücklage, die die ges bzw per Satzung vorgeschriebenen Beträge übersteigen (Überdotierung), sind stlich wie die Bildung von Gewinnrücklagen zu beurteilen (s R 14.5 Abs 5 Nr 2 S 2 KStR 2022). UE ist diese Aussage in den KStR nicht so zu verstehen, dass der übersteigende Betrag ohne weitere Prüfung als zulässige Gewinnrücklage anzuerkennen ist; vielmehr müssen auch insoweit die Voraussetzungen des § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG erfüllt sein.

Nach uE zutr Auff von Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 428) ist dann, wenn die Satzung der OG eine höhere als die vom Ges vorgeschriebene Zuführung zur ges Rücklage vorsieht, die Bildung dieser höheren Rücklage auch stlich anzuerkennen, weil hr-lich zulässig. Wegen des Umkehrfalls s Tz 475.

Eine fehlerhafte Dotierung der ges Rücklage führt gem § 256 Abs 1 Nr 4 AktG zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses, die allerdings nur innerhalb der in § 256 Abs 6 AktG genannten Fristen geltend gemacht werden kann. Die Nichtigkeit des Jahresabschlusses gefährdet die vom Ges geforderte Abführung des richtigen Gewinns (s Tz 374ff). UE berücksichtigt R 14.5 Abs 5 Nr 2 S 2 KStR 2022 diesen Fall nicht (krit auch s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 428).

Ebenso wie die Nichtbildung einer ges zwingend vorgeschriebenen Rücklage die Anerkennung der Organschaft gefährdet, tut dies auch die Nichtbeachtung einer ges zwingenden Auflösung, zB die nach § 272 Abs 4 S 4 HGB vorgeschriebene Auflösung der Rücklage für Anteile am herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 436).

Tz. 487

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Eingegliederte OG iSd §§ 319ff AktG brauchen gem § 324 Abs 1 AktG eine ges Rücklage nicht zu bilden. Bilden sie trotzdem eine entspr Rücklage, ist diese uE in Anlehnung an R 14.5 Abs 5 Nr 2 S 2 KStR 2022, dh wie eine "andere" Gewinnrücklage zu beurteilen (s Tz 486).

Tz. 488

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Eine ges Rücklage ist auch die Rücklage gem § 272 Abs 4 HGB bei Rückbeteiligung der OG an den OT. UE sind auf die ges zwingend zu bildenden Rücklage nicht die einengenden Regelungen des § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG anzuwenden (glA s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 430). AA (uE unzutr) R 14.5 Abs 5 Nr 3 S 1 KStR 2022, wobei sich die KStR möglicherweise noch auf den durch das BilMoG aufgehobenen § 272 Abs 4 HGB aF (Rücklage für eigene Anteile) beziehen.

Tz. 489

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch die nach § 272 Abs 4 HGB aF (vor dessen Aufhebung durch das BilMoG) zu bildende Rücklage für eigene Anteile war zwingend vorgeschrieben; insoweit war die Gewinnabführung hr-lich begrenzt. UE gilt – entgegen R 60 Abs 5 Nr 3 KStR 2004 – die Beschränkung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG auch nicht für diese ges Rücklage (glA s Frotscher in F/D, § 14 KStG Rn 423 und s Walter in B/W, § 14 KStG Rn 661).

Tz. 490

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

UE unterliegen auch Rücklagenbildungen in Folge der durch § 268 Abs 8 HGB eingeführten Ausschüttungs- und Abführungssperre nicht den Einschränkungen des § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG (glA s Rödder/Schmidtmann, Ubg 2014, 177, 178 und s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 424).

Tz. 491

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die Bildung von Kap-Rücklagen, die in § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG nicht angesprochen ist, ist hr-lich zwingend; sie gefährdet die stlich erforderliche Abführung des "ganzen Gewinns" nicht (s R 14.5 Abs 5 Nr 3 S 2 KStR 2022).

Tz. 492

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Durch das BilMoG wurden die im HGB enthaltenen Ansatz- und Bewertungsvorschriften in wichtigen Punkten verändert. Nach Art 67 EGHGB konnten in der H-Bil bestimmte Passivposten ganz bzw partiell aufgelöst sowie Aktivposten erstmalig bzw mit höheren Werten angesetzt werden.

Tz. 493

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Durch das BilMoG wurde insbes das frühere Bilanzierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle WG des Anlagevermögens hr-lich (s § 248 Abs 2 HGB aF) aufgehoben, stlich (s § 5 Abs 2a EStG) jedoch beibehalten. In der H-Bil ist eine entspr Gewinnrücklage zu bilden, für die ein Abführungsverbot nach § 301 AktG iVm § 268 Abs 8 HGB besteht (dazu im Einzelnen s Tz 398 ff).

Art 67 EGHGB regelt ein hr-liches Wahlrecht, die nachstehend aufgeführten, durch das BilMoG abgeschafften Passivposten aufzulösen und die dadurch entstehende Vermögensmehrung in eine Gewinnrücklage einzustellen:

• Auflösung von Pensionsrückstellungen aufgrund der geänderten Abzinsungsregelung (Art 67 Abs 1 EGHGB);
• Auflösung der Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs 1 ...