Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2 Einkünfte aus ...

Jakob Jauch

Tz. 104

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Insbes in Fällen der Unternehmensträgerstiftung wird die Stiftung idR Eink aus Gew nach § 15 EStG erzielen. Stiftungen können Einzelunternehmer, MU, Besitzunternehmer (Betriebsaufspaltung) und OT sein. Stiftungen können hingegen weder Betriebsunternehmen einer Betriebsaufspaltung noch OG sein, da (inl) Stiftungen ihrem ges Leitbild nach nicht beherrscht werden können.

4.4.2.1 Stiftung als Einzelunternehmer

Tz. 105

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Stiftung kann bereits bei Errichtung mit einem bestehenden Einzelunternehmen durch den Stifter ausgestattet werden. Zudem besteht die Möglichkeit der Zustiftung eines Einzelunternehmens als auch der eigenständigen Begr eines Einzelunternehmens durch die Stiftung. Bei unentgeltlicher Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine Stiftung ist § 6 Abs 3 EStG anzuwenden (s Tz 80ff).

Tz. 106

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Einkommenskorrekturen können sich für die Stiftung ergeben, wenn sie zur Erfüllung ihrer Satzungszwecke Betriebsmittel einsetzt (s Tz 84ff). Stammen die Mittel zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke aus dem BV einer Stiftung, stellt die Verwendung für satzungsmäßige Zwecke eine Entnahme nach § 4 Abs 1 S 2 EStG dar (zum Vorrang des BA-Abzug s Tz 87). Die Entnahme ist nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG grds mit dem Tw zu berücksichtigen. Die USt auf eine unentgeltliche Wertabgabe ist nach § 10 Nr 2 KStG nabzb. Erfolgt die Übertragung teilentgeltlich, ist diese in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen (s Schr des BMF v 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rn 34). Der unentgeltliche Teil gilt als Entnahme. Mangels einer der vGA vergleichbaren fiktiven Einnahmenbesteuerung können Auskehrungen an den Destinatär unter § 6 Abs 3 EStG fallen (s Tz 198ff).

Tz. 107

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Ob teilentgeltliche Vorgänge zwischen Stiftung und ihren Destinatären unter die ustliche Mindest-BMG fallen, ist aufgr des eindeutigen Wortlauts des § 10 Abs 5 Nr 1 UStG fraglich. So sind einerseits "Vermögensmassen" nicht in § 10 Abs 5 Nr 1 UStG genannt, und zudem sind die dort genannten Empfänger (AE, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber) einer Stiftung fremd. Allenfalls der Begriff der "nahestehenden Pers" könnte auf die Stiftung anwendbar sein. Dieser findet jedoch bei KSt-Subjekten nicht unmittelbar Anwendung. Bei KSt-Subjekten sind nur nahestehende Pers der AE, Gesellschafter, Mitglieder oder Teilhaber relevant.

4.4.2.2 Liebhaberei der Stiftung

Tz. 108

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Sowohl die rechtsfähige als auch die nicht rechtsfähige Stiftung unterliegen nicht § 8 Abs 2 KStG. Die Rspr des BFH, die Liebhaberei bei KSt-Subjekten ausschließt, findet keine Berücksichtigung auf Stiftungen (ausführlich zu Liebhaberei bei St-Subjekten, die unter § 8 Abs 2 KStG fallen, s § 8 Abs 2 KStG Tz 34ff). Dem Grundsatz nach ist Liebhaberei bei einer redlich geführten Stiftung nur soweit denkbar, als dass die entspr defizitäre Tätigkeit zur Erfüllung des Satzungszweckes erfolgt. Die Stiftung hängt sklavisch an der Erfüllung des Satzungszweckes (s Tz 8). Daher ist Liebhaberei wie bei natürlichen Pers als Ausprägung der Freizeitgestaltung, die ohne Einkunftserzielungsabsicht ausgeübt wird, bei Stiftungen kaum vorstellbar. Denkbar ist aber zB die Überlassung von Wohnraum oder beweglichen WG zur Erfüllung des Satzungszweckes zu einem unüblich niedrigen Entgelt (ausführlich zum Abzugsverbot nach § 10 Nr 1 KStG s Tz 83ff).

4.4.2.3 Stiftung als Mitunternehmer

Tz. 109

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Insbes das Modell der Stiftung & Co KG macht deutlich, dass Stiftungen häufig auch als MU auftreten können. Wie die Übertragung eines Einzelunternehmens, kann auch die Übertragung eines vollständigen MU-Anteils nach § 6 Abs 3 EStG zu Bw auf die Stiftung erfolgen (s Tz 80ff). Aufgr des eindeutigen Wortlauts des § 6 Abs 3 S 1, Hs 2 EStG ist die Aufnahme der Stiftung als MU in das Einzelunternehmen des Stifters (quotale Übertragung der WG des Einzelunternehmens des Stifters) nicht zu Bw möglich. Auch die anteilige Übertragung eines MU-Anteils auf eine Stiftung ist gem § 6 Abs 3 S 1 Hs 2 EStG nach Verw-Auff nicht zu Bw möglich (s Schr des BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 Rn 1; aA s von Löwe in Feick, Stiftungen als Nachfolgeinstrument, § 24 Rn 17; s Richter in Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Hdb, 4. Aufl, § 40 Rn 48 mwNachw).

Tz. 110

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Beteiligung der Stiftung an einer Pers-Ges löst keine gew Prägung nach § 15 Abs 3 Nr 2 EStG aus. Daher kann eine vermögensverwaltende Stiftung & Co KG Überschusseink erzielen (glA s Richter in Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Hdb, 4. Aufl, § 12 Rn 98). In diesem Sinne hat auch das FG Münster entschieden (vgl FG Münster v 27.02.2020, EFG 2020, 831).

Tz. 111

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Ebenso möglich ist die Figur der Stiftung & KGaA (zB bei einer Doppelstiftung; s Tz 160ff). Die Stiftung erzielt als phG einer KGaA dann Eink nach § 15 Abs 1 Nr 3 EStG. Zu den Fragen der Besteuerung eines phG einer KGaA und der KGaA selbst s § 9 KStG Tz 6ff.