Tz. 31
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Nach seinem Wortlaut ist § 12 Abs 2 S 2 ff UmwStG nur auf den Fall der Aufwärtsverschmelzung einer TG auf ihre MG (sog upstream-merger) zugeschnitten. Dementspr ist nach der hM (insbes s Dreissig, in StbJb 1994/95, 209 und DB 1997, 1301, 1304; Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 357, 360; Frotscher, in F/M, § 12 UmwStG Rn 33 ff; Neu, GmbHR 1996, 896; Prinz, FR 1997, 881, 888; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 12 UmwStG, Rn 45 ff; Fatouros, BB 2005, 1079) eine Hinzurechnung nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG nur dann möglich, wenn die Übernehmerin zum Übertragungsstichtag an der Übertragerin beteiligt war, dh nur bei einer Verschmelzung der TG auf die MG.
Tz. 32
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Die Fin-Verw hingegen (UmwSt-Erl, s Schr des BMF v 25.03.1988, BStBl I 1998, 268 Rn 11.26 und 12.07; zustimmend s Widmann, in W/M, § 12 UmwStG Rn 377 sowie Thiel/Wassermeyer, StbJB 1994/95, 280 ff) will die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 12 Abs 2 S 2 ff UmwStG darüber hinaus in allen Verschmelzungsfällen anwenden, in denen das Übernahmeergebnis gem § 12 Abs 2 S 1 UmwStG außer Ansatz bleibt und die tw-berichtigten Anteile untergehen, also auch in dem im UmwStG nicht ausdrücklich geregelten Umkehrfall der Abwärtsverschmelzung der MG auf die TG (sog downstream-merger) sowie bei der Seitwärtsverschmelzung von Schwestergesellschaften (sog sidestep-merger), allerdings nicht von Gesetzes wegen, sondern in Form einer Bedingung in dem Antrag der an der Verschmelzung Beteiligten auf Anwendung der §§ 11–13 UmwStG im Billigkeitswege (hierzu s Tz 32).
Tz. 33
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl, Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1988, 268 Rn 11.26 und 12.07) soll die Hinzurechnung im Fall der Abwärtsverschmelzung der MG auf die TG iHd früheren Tw-Abschr auf die TG-Beteiligung durch eine Erhöhung des Gewinns der MG erfolgen. UE ist das problematisch, muss dann doch die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG, da die MG mit der Verschmelzung untergeht, im letzten Wj der MG erfolgen und würde deren letztes Einkommen erhöhen. Näher läge es, die Hinzurechnung als Verschmelzungsfolge auch hier bei der TG zu erfassen.
Tz. 34
Stand: EL 75 – ET: 08/2012
Für die Hinzurechnung nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG bei der Seitwärtsverschmelzung von Schwestergesellschaften sieht der UmwSt-Erl (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 12.08) folgendes Verfahren vor: Die Verschmelzung der Verlustgesellschaft T 1, auf deren Anteile die MG eine stwirksame Tw-Abschr vorgenommen hat, auf ihre Schwestergesellschaft T 2 führt bei der gemeinsamen MG zunächst nicht zu einer Hinzurechnung gem § 12 Abs 2 S 2 UmwStG. Vielmehr ist zunächst nur der Hinzurechnungsbetrag zu ermitteln und in geeigneter Weise festzuhalten (Merkposten). Zur Hinzurechnung zum Gewinn der MG kommt es erst, wenn später die übernehmende T 2 ebenfalls auf die MG verschmolzen wird. Wegen der in § 12 Abs 3 S 1 UmwStG geregelten ›Fußstapfentheorie‹ geht mit der Verschmelzung die Hinzurechnungssanktion auf die Anteile an der übernehmenden Kö über, dh nunmehr gilt statt der Beteiligung an der Übertragerin die Beteiligung an der Übernehmerin als tw-berichtigt. AA s FG HH (s Urt des FG HH v 27.02.2012, StED 2012, 441; Rev-Az BFH: I R 18/12) zur Verschmelzung von zwei Schw-Pers-Ges aufeinander und einer späteren Weiterverschmelzung der Übernehmerin auf die MG. Danach lässt der Wortlaut des Gesetzes den Ansatz eines Beteiligungskorrekturbetrages nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG 1995 nicht zu, wenn eine TG zunächst auf eine andere TG (Seitwärtsverschmelzung) und letztere später auf die gemeinsame MG verschmolzen wird. Nach Auff des FG HH enthält das Schr des BMF v 25.03.1998 eine unzulässige Schließung einer Gesetzeslücke zu Ungunsten der Stpfl.
Nach Verw-Auff (s Einf-Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 19) ist die Hinzurechnung nach § 12 Abs 2 S 2 ff UmwStG selbst dann vorzunehmen, wenn die MG später die Beteiligung an der aufnehmenden Schwestergesellschaft veräußert. Wenn diese Rn des BMF-Schr so zu verstehen sein sollte, dass auch im Veräußerungsfall eine Hinzurechnung nach den Regeln des § 12 Abs 2 S 2 ff UmwStG zu erfolgen hat, schießt die Regelung uE in den Fällen über ihr Ziel hinaus, in denen der früheren Wertminderung nicht wieder eine spätere Werterholung gegenübersteht. Anders als bei § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG und bei § 8b Abs 2 S 2 KStG ist die Nachversteuerung nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG nämlich nicht durch den Wert der Kap-Beteiligung in dem Zeitpunkt der Besteuerung ›gedeckelt‹. Sachgerechter erschiene es, in dem in Rn 19 des BMF-Schr genannten Fall eine Besteuerung nach Maßgabe des § 8b Abs 2 S 2 KStG vorzunehmen (s Dötsch/Pung, DB 2004, 208, 212).
Tz. 35
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Auch wenn man mit der Fin-Verw die Anwendung des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG auf den Fall der Abwärtsverschmelzung der MG auf ihre TG und auf den Fall der Seitwärtsverschmelzung zwischen Schwestergesellschaften entspr anwendet, verbleiben wirtsch ähnlich gela...
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