Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1.2.2 Anwendung des § 15 UmwStG auf Aufspaltungen und Abspaltungen auf andere Körperschaften

Tz. 127

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Aus dem Verweis in § 15 Abs 1 S 1 UmwStG auf die §§ 11–13 UmwStG ist zu entnehmen, dass § 15 UmwStG auch für eine gGmbH als Übertragerin gilt (s Tz 49).

Aber: Praktische Bedeutung hat die Vorschrift nur für die Fälle, in denen Auf- oder Abspaltungen auf ebenfalls nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stfreie Kap-Ges oder Gen erfolgen.

4.1.2.2.1 Teilbetriebsvoraussetzungen des § 15 Abs 1 UmwStG

Tz. 128

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Das Erfordernis

• des Übergangs von Teilbetrieben bei der Aufspaltung bzw
• des Übergangs und des Verbleibens von Teilbetrieben bei der Abspaltung

(s Tz 126) hat zur Folge, dass für einen großen Teil der gGmbH unter § 15 UmwStG fallende Auf- und Abspaltungen oftmals verwehrt sind.

Nach Auff der Fin-Verw im UmwSt-Erl 2011 Rn 15.01 ist ein Teilbetrieb

• die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven WG,
• die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, dh eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen.

Einzelne WG müssen dem jeweiligen Teilbetrieb wie folgt zugeordnet werden:

• funktional wes Betriebsgrundlagen sind zuzuordnen; bei nicht eindeutiger Zuordenbarkeit besteht ein Spaltungshindernis; zur Billigkeitsregelung bei Grundstücken s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.08.
• Nach wirtsch Zusammenhängen zuordenbare sonstige WG sind zuzuordnen Hierzu gehören auch Verbindlichkeiten. Bei nicht eindeutiger Zuordenbarkeit ist uE eine Zordnung nach der überwiegenden Nutzung möglich.
• Neutrales Vermögen ist hingegen frei zuordenbar (zB Standard-Softwareprogramme, s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.09).

Tz. 129

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Zusammenfassung: Eine durch § 15 UmwStG begünstigte Aufspaltung oder Abspaltung auf andere gGmbH (bzw gemeinnützige AG oder Gen) kommt für die gGmbH nur in Betracht, wenn

• die st-begünstigte Tätigkeit in Form von ZwB ausgeübt wird, welche die Voraussetzungen des UmwSt-Erl 2011 Rn 15.02 erfüllen;
• ein Vermögensverwsbereich nur in Form von 100%igen Beteiligungen an Kap-Ges vorhanden ist;
• zusätzlich stpfl wG vorhanden sind, welche die Teilbetriebsvoraussetzung des UmwSt-Erl 2011 Rn 15.02 erfüllen; diese können auch in der Form einer Beteiligung an einer Pers-Ges (s § 15 Abs 1 S 3 UmwStG) oder einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges (s § 15 Abs 1 S 3 UmwStG) bestehen.

Dagegen ist eine durch § 15 UmwStG begünstigte Aufspaltung oder Abspaltung auf andere gGmbH ausgeschlossen, wenn

• die st-begünstigte Tätigkeit unentgeltlich – und damit nicht in der Form eines ZwB – ausgeübt wird, oder
• ein "normaler" Vermögensverwsbereich vorhanden ist, oder
• ein stpfl wG in Form einer nicht 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges besteht.

Gemeinnützigkeitsrechtlich ist die Aufspaltung bzw Abspaltung außerdem nur zulässig, wenn sie auf andere gGmbH (bzw gemeinnützige AG oder Gen) erfolgt (s Tz 127).

4.1.2.2.2 Entsprechende Anwendung des § 11 UmwStG bei der Übertragerin

Tz. 130

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Gem § 15 Abs 1 S 1 UmwStG ist § 11 UmwStG auf die Auf- und Abspaltung einer gGmbH auf eine andere gGmbH (bzw gemeinnützige AG oder Gen) entspr anzuwenden (s Tz 49).

Für die Anwendung des § 11 UmwStG sind bei der Übertragerin – wie bei der Verschmelzung (s Tz 50) – vier Fallgruppen denkbar, die aus der nachfolgenden Übersicht ersichtlich sind. Dabei stellen die beiden ersten Fallgruppen Regelfälle, die beiden letzten Gruppen Ausnahmefälle dar.

Übertragerin		Übernehmerin	Wertansatz bei der Übertragerin	Tz
Fallgruppe 1 WG des ZwB	bleiben	WG des ZwB	gW (s § 11 Abs 2 S 1 UmwStG)	s Tz 51, s Tz 130
Fallgruppe 2 WG des wG	bleiben	WG des wG	Bw, gW, Zwischenwert (s § 11 Abs 2 S 1 UmwStG)	s Tz 52, s Tz 130
Fallgruppe 3 WG des wG	werden	WG des stfreien Bereichs	gW (s § 11 Abs 2 S 1 UmwStG)	s Tz 53
Fallgruppe 4 WG des ZwB	werden	WG eines wG	gW (s § 11 Abs 1 S 1 UmwStG)	s Tz 54, s Tz 130

• Zur Behandlung dieser vier Fallgruppen bei der Übernehmerin s Tz 131 (Übersicht).
• Das in der 2. Fallgruppe gem § 11 Abs 1 UmwStG bestehende Wahlrecht (Bw-, Zwischenwert- oder gW-Ansatz) kann uE für jeden übergehenden Teilbetrieb gesondert ausgeübt werden. Bei Zwischenwertansatz sind alle WG einer "Spaltungseinheit" prozentual gleichmäßig aufzustocken (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.11 iVm Rn 03.25). Bei einer Abspaltung ist lediglich das Vermögen der verbleibenden Teilbetriebe zwingend mit dem Bw fortzuführen.
• Für die durch die Spaltung übergehenden WG des stfreien Bereichs (ZwB, im Vermögensverwsbereich gehaltene 100%ige Beteiligungen an Kap-Ges) kann die gemeinnützige Übertragerin in ihrer stlichen Schluss-Bil die übergegangenen WG uE stets gem § 11 Abs 1 UmwStG mit dem gW ansetzen (s Tz 51).
• Bei der Auf- bzw Abspaltung eines stpfl wG, bei der dieser weiterhin ein wG bleibt (Fallgruppe 2), besteht ebenfalls das Wahlrecht zum Ansatz von Bw, gW oder Zwischenwerten gem § 11 Abs 2 UmwStG (s Tz 52).
• Die Auf- oder Abspaltung kann auch dazu führen, dass WG des stfreien Bereichs der Übertragerin (ZwB, 100%ige Beteiligungen an Kap-Ges im Vermögensverwsbereich) bei der Übernehmerin zu WG eines stpfl wG werden (Fallgruppe 4; s Tz 50).
• Für diese Fälle enthält § 11 UmwStG keine ausdrückliche Regelung. Hier ist aus