Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Allgemeines

Tz. 84

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Das Ges enthält in § 22 Abs 3 UmwStG eine besondere jährliche Nachwpfl für den Zeitraum der Sieben-Jahres-Frist (s Tz 19), die sich gegen den AE der aus einer Sacheinlage unterhalb des gW erhaltenen Anteile richtet. Dies ist der originäre Einbringende, dessen Rechtsnachfolger als fiktiver Einbringender (s Tz 106) oder der AE von nach § 22 Abs 7 UmwStG mitverstrickten Anteilen. Nachzuweisen ist jährlich innerhalb bestimmter Fristen der Verbleib (stliche Zurechnung) der maßgebenden Anteile in der Weise, die es der Fin-Verw ermöglicht, den Tatbestand des § 22 Abs 1 oder Abs 2 UmwStG zu beurteilen (s § 22 Abs 3 S 1 UmwStG; zB durch Reg-Auszüge oder einer Bescheinigung der übernehmenden Gesellschaft, dass die eingebrachten Anteile noch vorhanden sind). Dies gilt auch für die stliche Zurechnung im Fall der Weitereinbringung dieser Anteile für die aus der erneuten Einbringung beruhenden Anteile. Die Nachw-Vpflichtung des § 22 Abs 3 UmwStG hat keine Vorgängerregelung im UmwStG und erklärt sich aus der neuen Systematik der nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung innerhalb eines Sieben-Jahrs-Zeitraums verbunden mit der "Europäisierung" der Einbringungsvorschriften, welche es erforderlich machen, Sachverhalte im europäischen Ausl wegen ihrer stlichen Relevanz im Inl zu überwachen. Die Nachwpfl gilt unterschiedslos für alle Einbringungsvorgänge, dh auch für reine Inl-Fälle. Zur amtlichen "Überwachung" der Nachw-Pflicht sind bundeseinheitl Vordrucke eingeführt worden (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 516; s Vfg der OFD Koblenz v 05.11.2007, DStR 2008, 408).

Die Nachw-Pflicht endet

• (spätestens) mit Ablauf von sieben (Zeit-)Jahren ab dem stlichen Übertragungsstichtag (s § 22 Abs 3 S 1, 1. Satzteil UmwStG; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 346; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 521; der Ablauf der "originären" Sperrfrist als Ende der Nachw-Pflicht gilt auch für den Nachw-Erbringer, der AE mitverstrickter Anteile ist, s Bilitewski, in H/M, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 288) oder
• wenn die Anteile ihre "Sperrfristverhaftung" vorher durch Veräußerung oder Verwirklichung von Ersatztatbeständen (zB gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG, zB Wegzug in ein Drittland) verlieren (ebenso s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 521).

Kritisiert wird die einseitige Zuweisung der Nachw-Last an den Einbringenden – nicht nur in den Fällen, in denen der Einbringende die nachweispflichtigen Anteile selbst hält, sondern auch, wenn die Anteile anderen Rechtsträgern gehören (zB, s Tz 89b) – ("Damoklesschwert über dem Haupte sowohl des Einbringenden wie auch seines stlichen Beraters", s Strahl, KÖSDI 2007, 15 442 Rn 48; ebenso s Ott, INF 2007, 97, 103: "nicht unproblematische Beweislastumkehr zu Lasten des Einbringenden") und die durch das Nachw-Verfahren (mit seinen rechtlichen Unklarheiten) sich ergebende Verkomplizierung der Besteuerung (s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763, 2767f und s Strahl, KÖSDI 2007, 15 442 Rn 48). Weiterhin wird wegen der gewichtigen Rechtsfolgen aus der Nichterbringung des Nachw (s Tz 92, 93) auf Risiko- und Haftungsgesichtspunkte für Einbringende und deren stliche Berater (Bevollmächtigte) hingewiesen (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 515; dies gilt insbes bei Nachw-Erbringern, deren Verpflichtung nicht ohne Weiteres erkennbar ist, zB bei den AE mitverstrickter Anteile, s Tz 89a).

Die neue Systematik der Besteuerung von Einbringungssachverhalten (s §§ 20ff UmwStG) durch Einführung einer nachgelagerten Einbringungsgewinnbesteuerung und einer damit verbundenen ges siebenjährigen Nachw-Pflicht für Einbringende (s § 22 Abs 3 UmwStG) machte sehr zeitnah mit Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG eine Verwaltungsregelung zur Nachw-Erbringung und den Rechtsfolgen erforderlich (s Schr des BMF v 04.09.2007, BStBl I 2007, 698). Denn die Nichterbringung des Nachw wird im Ges mit der nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns als Rechtsfolge "sanktioniert" und der erste Nachw-Stichtag nach Inkrafttreten der §§ 20ff UmwStG idF des SEStEG stand am 31.5.2008 (s Tz 91) an. Die Notwendigkeit des vorherigen Erlasses einer Verwaltungsregelung war insbes wegen der im Ges nicht erläuterten Anforderungen an den Nachw notwendig. Das BMF-Schr v 04.09.2007 zu den Nachw-Pflichten (s o) ist durch den später ergangenen UmwSt-Erl 2011 aufgehoben worden (s UmwSt-Erl 2011 Rn S. 08). Die Aufhebung ist durch eine vollinhaltliche Übernahme der Regelungen des BMF-Schr in die Anweisungen des UmwSt-Erl 2011 begründet. Die Aufhebung bedeutet allerdings nur eine zeitliche Terminierung der Wirksamkeit des BMF-Schr v 04.09.2007 (BStBl I 2007, 698) bis zur allg Bekanntgabe des UmwSt-Erl 2011 am 31.12.2011. Denn die Aufhebung gilt nur mit Wirkung ab 01.01.2012; dadurch wird erreicht, dass die getroffenen Regelungen (zB zu Form, Inhalt, Empfänger, Art der Nachw-Erbringung) übergangslos seit Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG gelten.

Tz. 84a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Nachw-Pflicht des § ...