Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.4 Die Anteile an der Übernehmerin treten an die Stelle der Anteile an der Überträgerin (§ 13 Abs 2 S 2 UmwStG)
 

Tz. 55

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Während für den Fall des § 13 Abs 1 UmwStG das frühere Konzept der Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion weiter gilt (s Tz 21 ff), ist durch das SEStEG in § 13 Abs 2 S 2 UmwStG erstmals klar und umfassend die sog Infizierungs- oder Fußstapfentheorie ins Ges geschrieben worden. Danach treten, wenn die Anteile an der übernehmenden Kö mit dem Bw bzw den AK der Anteile an der übertragenden Kö angesetzt worden sind, die Anteile an der übernehmenden Kö in jeder Hinsicht stlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kö. Alle stlichen Merkmale der an der Überträgerin gehaltenen Anteile springen auf die Anteile an der Übernehmerin über. Wie lange sich die bisherige stliche Qualifikation der Anteile an der übertragenden in den Anteilen an der übernehmenden Kö fortsetzt, hängt vom jeweiligen Tatbestand ab (s Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1428). Damit wird einer in der Vergangenheit häufig anzutreffenden Gestaltung die stliche Anerkennung versagt, bei der versucht wurde, der drohenden Rückgängigmachung einer Tw-Abschr dadurch zu entgehen, dass die Gesellschaft, an deren Anteilen die Nachversteuerungssanktion haftet, durch Umwandlung auf einen anderen Rechtsträger "beseitigt" wird. Die Fin-Verw ging zu § 13 UmwStG idF vor SEStEG urspr von einem Übergang der Wertaufholungsverpflichtung aus (s BMF-Schr v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 15ff und s BMF-Schr v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 – UmwSt-Erl 1998 – Rn 12.08). Dem hat sich der BFH aufgr der in § 13 Abs 1 UmwStG aF geregelten Veräußerungs- bzw Anschaffungsfiktion zu Bw nicht angeschlossen. Nach Auff des BFH sowie der hM im Schrifttum bilden die iRe Verschmelzung nach § 13 Abs 1 UmwStG aF anzusetzenden (fiktiven) AK die neue Bewertungsobergrenze, dh ein Rückgriff auf die historischen AK der untergegangenen Beteiligung ist ges ausgeschlossen (s Urt des BFH v 11.07.2012, BFH/NV 2013, 40 und BFH/NV 2013, 18). Hierzu s Cordes (DK 2013, 273). Die Fin-Verw wendet die vorstehenden Urt des BFH zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG an. Wegen Einzelheiten zum "Überspringen" stlicher Sanktionen von den untergehenden auf die erhaltenen Anteile nach früherem Recht s Schumacher (DStR 2004, 589, 591); weiter s § 12 UmwStG (vor SEStEG) Tz 31  ff und s § 13 UmwStG (vor SEStEG) Tz 5a, 18, 33.

Es stellt sich die Frage, ob und ggf mit welcher Maßgabe die vorstehende Rspr des BFH auf die Rechtslage nach Inkrafttreten des SEStEG übertragbar ist. Die Vorschrift des § 13 Abs 1 UmwStG unterscheidet sich gegenüber § 13 Abs 1 UmwStG idF vor SEStEG dadurch, dass der Einschub "die zu einem BV gehören" weggefallen ist und die Veräußerungsfiktion nicht mehr den Bw, sondern den gW der untergehenden Beteiligung als Veräußerungspreis vorsieht. Vor diesem Hintergrund kann für den Übergang einer Wertaufholungsverpflichtung uE nichts anderes gelten als zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG (glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 13 UmwStG Rn 23). Dh, wird der Antrag gem § 13 Abs 2 S 1 UmwStG nicht gestellt, ist § 13 Abs 1 UmwStG anzuwenden und die dann maßgebliche Veräußerungsfiktion schneidet den Wertaufholungszusammenhang ab. Wenn bei den (tw-berichtigten) Anteilen an der übertragenden Kö eine Werterholung nicht eingetreten ist, wird in der Praxis der Antrag auf Bw-Fortführung nach § 13 Abs 2 UmwStG deshalb nicht gestellt werden (s Krohn/Greulich, DStR 2008, 646, 654; dazu s auch Tz 24). Etwas anderes gilt, wenn ein Antrag nach § 13 Abs 2 S 1 UmwStG gestellt wird. Die Veräußerungsfiktion des § 13 Abs 1 UmwStG gilt uE zwar auch iRd § 13 Abs 2 UmwStG (s Tz 55a). Die in § 13 Abs 2 S 2 UmwStG angeordnete Fußstapfentheorie überlagert jedoch die Veräußerungsthese des § 13 Abs 1 UmwStG, so dass eine Wertaufholungsverpflichtung bei im BV gehaltenen Anteilen gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Abs 1 Nr 1 S 4 EStG auf die Anteile an der übernehmenden Kö übergeht (s Tz 56; so auch UmwSt-Erl 2011 Rn 13.11). AA s Cordes (DK 2013, 273, 276), der nur unter der Prämisse von einem Übergang der Wertaufholungsverpflichtung ausgeht, dass bei einem Antrag auf Fortführung des Bw bzw der AK gem § 13 Abs 2 UmwStG keine Veräußerung vorliegt.

 

Tz. 55a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Der in § 13 Abs 2 S 2 UmwStG angeordnete Eintritt in die stliche Rechtsstellung ändert uE nichts daran, dass der Anteilstausch losgelöst vom Regelungsgehalt des § 13 UmwStG seinem Wesen nach ein gewinnrealisierender tauschähnlicher Vorgang ist (s Tz 1). GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 15.81). AA s Frotscher (in F/D, § 13 UmwStG Rn 18); s Hageböke (Ubg 2011, 689, 701 mwNachw); und s Cordes (DK 2013, 271, 275). Weiter ist die in § 13 Abs 1 UmwStG geregelte Veräußerungs- bzw Anschaffungsfiktion grds auch im Anwendungsbereich des § 13 Abs 2 UmwStG zu berücksichtigen. Der Abs 2 des § 13 UmwStG regelt nach seinem Wortlaut "abw von Abs 1" auf der Rechtsfolgenseite eine Übertragung zum Bw bzw den AK, jeweils unter Berücksichtigung der Fußstapfentheorie. Dadurch ist die in § 13 Abs 1 UmwStG enthaltene Veräußerun...

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