Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.10.3.2.6 Altfälle

Tz. 46

Stand: EL 64 – ET: 10/2008

Nach (überholter) Auff des Fin-Verw führte der Übergang von stillen Reserven, die iR einer Kap-Erhöhung oder der Gründung der Kap-Ges von einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG abgespalten worden waren, auf andere nicht nach § 21 UmwStG stverstrickte Anteile zu einem Gewinnrealisierungstatbestand nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Schr des BMF v 20.07.1970, BStBl I 1970, 922 (928) und v 16.06.1978, BStBl I 1978, 236 Tz 66). Nach dieser Verw-Anw musste der AE der einbringungsgeborenen Anteile die abfließenden stillen Reserven als Gewinn iSd § 16 EStG im VZ der Kap-Erhöhung oder der Gründung versteuern. Die bereicherten Anteile wurden durch den Transfer stiller Reserven nicht nach § 21 UmwStG stverstrickt. Der BFH hat diese Verw-Auff zurückgewiesen (zum Urt s Tz 39), weil sie ohne Rechtsgrundlage sei. Eine Aufdeckung stiller Reserven bei Kap-Erhöhung oder Gründung komme mangels ges Realisationstatbestands nicht in Frage; die St-Verstrickung der stillen Reserven aus einbringungsgeborenen Anteilen setzte sich nach dem Rechtsnachfolgeprinzip in den bereicherten Anteilen fort. Die Fin-Verw hat sich der Rspr des BFH angeschlossen und durch das Schr des BMF v 22.01.1993 (BStBl I 1993, 185) die bisherige Verw-Anw aufgehoben.

Gleichwohl hat die überholte Verw-Praxis der stlichen Behandlung von Kap-Erhöhung oder Gründung weiterhin Bedeutung. Diese ergibt sich, wenn in der Vergangenheit (dh vor Bekanntgabe des BMF-Schr v 22.01.1993) die Abwanderung stiller Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen bei Kap-Erhöhung oder Gründung nach der damals gültigen Verw-Auff als Gewinn aus Gew besteuert worden und die bestandskräftige St-Festsetzung nicht mehr änderbar ist. Es stellt sich die Frage, ob es trotz der Besteuerung der übergegangenen Reserven

1.	zu der "Infektionswirkung" der durch Bareinlage erworbenen Anteile kommt und
2.	wie der Gewinn gem § 21 UmwStG im Fall der späteren Veräußerung dieser Gesellschaftsanteile (oder der Verwirklichung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) zu behandeln ist.

Die Grundsätze zur Besteuerung einbringungsgeborener Anteile und von diesen infizierter Gesellschaftsrechte ergeben sich aus dem Gesetz. Ihre Anwendung bei Veräußerung oder Eintritt der Ersatztatbestände ist zwingend. Dies gilt nach Auff des BFH (Urt v 10.11.1992, BStBl II 1994, 222; s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 49; H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 59; Patt, DStR 1996, 365) auch dann, wenn ein Teil der stillen Reserven ohne Rechtsgrundlage bereits vorher besteuert worden ist (aA s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 58; Aus Gründen der tats erfolgten Besteuerung sei die Fin-Verw wegen Vertrauensschutz gehalten, die bereicherten Anteile nicht als einbringungsgeborene Anteile zu behandeln). Durch die tats erfolgte Besteuerung überspringender stiller Reserven bei Kap-Erhöhung kommt es später bei Veräußerung der infizierten Anteile durch den AE oder dessen Rechtsnachfolger zu einer (unbilligen) Doppelerfassung, weil dieselben stillen Reserven nochmals der Besteuerung unterworfen werden. Aus diesem Grund sollte uE dem AE der infizierten Anteile aus sachlichen Billigkeitsgründen bei der Ermittlung des Gewinns gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG die bei Kap-Erhöhung (zu Unrecht) versteuerten stillen Reserven als zusätzliche AK angerechnet werden (glA s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 49; S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 65; Patt, DStR 1996, 361). Die Fin-Verw weist zwar auf das Urt des BFH v 10.11.1992 (BStBl II 1994, 222) hinsichtlich der Behandlung nach einer unzulässigen Gewinnbesteuerung hin (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 21.14); eine Aussage über Billigkeitsmaßnahmen ist dort jedoch nicht enthalten.