Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4.3.4.3 Auswirkung von Zuzahlungen der Übernehmerin an verbleibende Anteilseigner der Übertragerin auf die steuerliche Übertragungsbilanz

Tz. 107

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

§ 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG verbietet insoweit, als eine Zuzahlung gewährt wird, den Bw-Ansatz in der Übertragungsbil. IHd Differenz zwischen dem Wert der Gegenleistung abz der auf die Gegenleistung entfallenden Bw der übergehenden WG ergibt sich ein Übertragungsgewinn. Der Berechnung des anteiligen Bw ist dabei das Verhältnis des Gesamtwerts der Gegenleistung zum Wert der Sachgesamtheit iSd § 11 Abs 1 UmwStG zu Grunde zu legen.

IHd Übertragungsgewinns sind die WG in der stlichen Schlussbil aufzustocken. Der Aufstockungsbetrag ermittelt sich aus dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten, mit Ausnahme der stillen Lasten in den Pensionsrückstellungen. IHd Prozentsatzes sind die in den jeweiligen WG enthaltenen stillen Reserven aufzudecken (s Tz 40 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.10 iVm Rn 03.23).

Beispiel zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven:

Vorl Schlussbil der übertragenden Kap-Ges vor Aufstockung

	Bw	gW		Bw	gW
	TEUR	TEUR		TEUR	TEUR
AV	300	(3 400)	Nennkap	500	500
UV	500	(1 000)	Rücklagen	300	300
Firmenwert (originär)	0	(200)	Drohverlustrückstellung	0	100
	800	(4 600)		800	900

An der übertragenden Kap-Ges sind beteiligt:

• die übernehmende Kap-Ges mit 80 %,
• Minderheitsgesellschafter zusammen mit 20 %.

Die Minderheitsgesellschafter werden Gesellschafter der Übernehmerin. Diese erhöht ihr Nennkap, um den Minderheitsgesellschaftern Anteile an sich gewähren zu können. Zusätzlich leistet sie an die Minderheitsgesellschafter bare Zuzahlungen iHv 450 TEUR.

Die bare Zuzahlung von 450 TEUR stellt eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung dar, so dass die Voraussetzungen des § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG für eine Bw-Fortführung nicht erfüllt sind. Der gW für die Sachgesamtheit (übergehendes BV) beträgt 4500 TEUR (4600 TEUR abz 100 TEUR). Die Gegenleistung (450 TEUR) beträgt somit 10 % des gW iSd § 11 Abs 1 UmwStG, der unter Einbeziehung der nicht bilanzierten stillen Lasten in der Drohverlustrückstellung zugrunde zu legen ist (s Tz 24 und 25).

Berechnung des Übertragungsgewinns:
Bare Zuzahlung (10 % des gW von 4 500 TEUR)	450 TEUR
./. 10 % des Bw des übergehenden BV	80 TEUR
	370 EUR

In dieser Höhe sind die Bw des übergehenden BV aufzustocken, wobei der Aufstockungsbetrag entspr dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven unter Einbeziehung der nicht bilanzierten stillen Lasten (s Tz 40 iVm Tz 24) zu verteilen ist:

	gW iSd § 11 Abs 1 UmwStG	Bw	Stille Reserven bzw stille Lasten
	TEUR	TEUR	TEUR
AV	3 400	300	3 100
UV	1 000	500	500
Firmenwert (originär)	200	0	200
Drohverlustrückstellung	./. 100	0	./. 100
	4 500	800	3 700

Der Aufstockungsbetrag von 370 TEUR verteilt sich wie folgt auf die Bil-Positionen:

	Bw	Stille Reserven bzw stille Lasten	Aufstockung (10 %)	Ansatz in der stlichen Übertragungs-Bil
	TEUR	TEUR	TEUR	TEUR
AV	300	3 100	310	610
UV	500	500	50	550
Firmenwert (originär)	0	200	20	20
Drohverlustrückstellung	0	./. 100	./. 10	./. 10
	800	3 700	370	1 170

Übertragungsbil (vor St in TEUR)

AV	610	Nennkap	500
UV	550	Rücklagen	300
Firmenwert	20	Drohverlustrückstellung	10
		Übertragungsgewinn vor Steuern (= aufgedeckte stille Reserven)	370
	1 180		1 180

Im Ergebnis wird für 90 % des BV eine Bw-Fortführung zugelassen und für 10 % des Vermögens wegen der schädlichen Zuzahlung eine Aufdeckung der stillen Reserven verlangt.

Die Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.04 iVm Rn 03.08), wonach Pensionsrückstellungen auch in der stlichen Übertragungsbil (nur) mit dem Tw nach § 6a EStG angesetzt werden dürfen (s Tz 37), hat auch auf die Wertansätze in der stlichen Schlussbil bei Gewährung einer nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung Einfluss. Maßgebend für die Wertverhältnisse ist insoweit der gW des Vermögens ohne Berücksichtigung der stillen Last in den Pensionsverpflichtungen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.10 iVm Rn 03.24, mit Zahlenbsp).

Tz. 108

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

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