Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.2 Nachträgliche Anschaffungskosten auf die erhaltenen Anteile (§ 22 Abs 1 S 4 UmwStG)

Tz. 61

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

• Einbringungsgewinn I als zusätzliche AK

Die nachträgliche Versteuerung eines Einbringungsgewinns I hat eine Erhöhung der AK der erhaltenen Anteile zur Folge (s § 22 Abs 1 S 4 UmwStG: "nachträgliche AK") um so eine Doppelbesteuerung der eingebrachten stillen Reserven zu vermeiden (die AK-Fiktion des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG bezieht sich ausdrücklich nur auf das originär ausgeübte Bewertungswahlrecht der Übernehmerin mit dem Bw oder einem Zwischenwert). Die AK-Erhöhung betrifft die "erhaltenen Anteile" (s § 22 Abs 1 S 4 UmwStG). Dies sind die aus einer Einbringung erworbenen Anteile an der Übernehmerin iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 6–6c). Bei der unentgeltlichen Rechtsnachfolge sperrfristverhafteter Anteile (s § 22 Abs 6 UmwStG) sind die nachträglichen AK beim Rechtsnachfolger (dh dem AE im Zeitpunkt der sperrfristschädlichen Handlung in Bezug auf die erhaltenen Anteile) zuzurechnen (nach hA entstehen die nachträglichen AK rückwirkend zum stlichen Einbringungsstichtag, s Tz 61b; danach sind die nachträglichen AK zunächst beim Rechtsvorgänger und sodann erst durch unentgeltliche Übertragung beim Rechtsnachfolger zu erfassen; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 561). Werden die erhaltenen Anteile iRe Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) oder eines Anteilstauschs (s § 21 Abs 1 UmwStG) zum Bw weiter eingebracht, liegen bei nachträglicher Festsetzung eines Einbringungsgewinns I (wegen § 22 Abs 1 S 6 Nr 4 oder 5 UmwStG) iHd Einbringungsgewinns auch nachträgliche AK bei den auf der Weitereinbringung beruhenden Anteilen vor (s § 22 Abs 1 S 7 UmwStG; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 71). Dies gilt auch für solche Anteile, die aufgr der Billigkeitsregelung der FinVerw als "auf einer Weitereinbringung beruhenden Anteile" gelten (s Tz 15b). Die nach § 22 Abs 7 UmwStG mitverstrickten ("derivativen") Anteile (s Tz 8–12) gelten für Zwecke des § 22 UmwStG – und damit auch für § 22 Abs 1 S 4 UmwStG – als "erhaltene Anteile". Ist ein Einbringungsgewinn I wegen Veräußerung (oder anderer sperrfristschädlicher Verfügung) der gesamten sperrfristverhafteten Anteile zu versteuern, sind die entspr nachträglichen AK iSd § 22 Abs 1 S 4 UmwStG auf die "originären" und "mitverstrickten" Anteile nach dem Verhältnis der Verlagerung der stillen Reserven zu verteilen (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 579; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 360, 361; s Milatz/Weber, DB 2022, 757; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.43 im Bsp).

Die zusätzlichen AK belaufen sich iHd Einbringungsgewinns I, denn ebendieser "gilt als nachträgliche AK" (s § 22 Abs 1 S 4 UmwStG; zur Höhe des Einbringungsgewinns I s Tz 54dff; zur Kritik an der zu geringen Höhe wegen der Behandlung der Einbringungskosten s Tz 65). Ein besonderer Nachw über den festgesetzten nachträglichen Einbringungsgewinn und die darauf entfallende St sowie eine tats Entrichtung dieser St wird vom Ges nicht gefordert (insbes ist keine Bescheinigung gem § 22 Abs 5 UmwStG erforderlich; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 58; s Jäschke, in Lademann, § 22 UmwStG Rn 12; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 54). Auch ein entspr Antrag wird nicht gefordert; die Berücksichtigung der nachträglichen AK erfolgt kraft Ges von Amts wegen (ebenso s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 301; s Jäschke, in Lademann, § 22 UmwStG Rn 12; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 58).

Durch die nachträgliche AK-Erhöhung der maßgebenden Anteile mindert sich im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Verwirklichung der gleichgestellten Ereignisse der nach den allg stlichen Vorschriften (s Tz 64ff) zu beurteilende VG, Entnahmegewinn, oder Ähnliches genau um den Betrag, der nachträglich als Einbringungsgewinn I zu versteuern ist. § 22 Abs 1 S 4 UmwStG ist die korrespondierende Vorschrift zu § 20 Abs 3 S 1 UmwStG, die nur für den originären Wertansatz der AK für die erworbene Beteiligung durch Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 UmwStG bei der Einbringung gilt.

• Zuordnung der nachträglichen AK bei nur teilweiser Sperrfristverletzung

Fraglich ist bei der Veräußerung eines Teils der sperrfristverhafteten Anteile, ob der Einbringungsgewinn I nur die AK der tats veräußerten Anteile erhöht, oder ob die AK-Erhöhung den Gesamtbestand der erhaltenen Anteile iSd § 22 Abs 1 UmwStG (s Tz 5ff) betrifft (der Ges-Wortlaut des § 22 Abs 1 S 4 UmwStG lässt beide Auslegungen zu). UE sind die nachträglichen AK nur den veräußerten Anteilen bzw diejenigen (Teil-) Anteilen, für die die Ersatzrealisationstatbestände des § 22 Abs 1 S 6 UmwStG erfüllt werden, zuzuordnen (ebenso die hA; zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 59; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 186; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 54; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 302; s Graw, in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 163; s Jäschke, in Lademann, § 22 UmwStG Rn 12). Der Einbringungsgewinn I, der die Höhe der nachträglichen AK bestimmt und auf ...