Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.3 Entgeltliche Übertragung durch Einbringungsvorgänge (§ 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG)

2.2.2.3.1 Sperrfristverletzende Veräußerung und unschädliche Anteilseinbringung zum Buchwert

Tz. 41

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG gelten die S 1–5 entspr, wenn die maßgebenden Anteile "entgeltlich übertragen" werden (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 1 UmwStG). Zum Verhältnis des "Ersatztatbestands" der "entgeltlichen Übertragung" als inhaltliche Umschreibung des Veräußerungsbegriffs zum Grundtatbestand der (gleichbedeutenden) Anteilsveräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG s Tz 33. Der eigentliche Regelungsgehalt der Vorschrift ergibt sich aus § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 2 UmwStG (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 61; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 81). Als Ausnahmen einer "entgeltlichen Übertragung" normiert § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 2 UmwStG nämlich die nachweisbare Bw-Einbringung der erhaltenen Anteile in eine Kap-Ges/Gen iSd §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 UmwStG als für den Tatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 und zugleich auch Abs 1 S 1 UmwStG unschädlicher Vorgang (s Tz 33). Angesprochen in § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 2 UmwStG sind ausdrücklich (nur) die Einbringungen "durch einen Vorgang iSd § 20 Abs 1 UmwStG oder § 21 Abs 1 UmwStG... zu Bw ..." (dh es muss der Tatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG [Sacheinlage] oder § 21 Abs 1 S 2 UmwStG [qualifizierter Anteilstausch] objektiv vorliegen und hieraus als ges Grundlage muss sich der Bw-Ansatz auf Antrag ergeben). Dies sind Sachverhalte,

• bei denen die maßgebende Beteiligung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (dh erhaltene, auf diesen beruhende oder mitverstrickte Anteile, dazu s Tz 5ff) zum BV einer Sachgesamtheit iSd § 20 Abs 1 UmwStG gehört und zusammen mit dieser in eine Kap-Ges/Gen gegen Gewährung neuer Anteile zum antragsgem Bw eingebracht wird, oder
• bei denen die maßgebende Beteiligung iRe qualifizierten Anteilstauschs (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) nachweisbar zum Bw oder zu AK in eine Kap-Ges/Gen eingebracht wird (s Tz 41a), oder
• die Beteiligung nachweisbar aufgr vergleichbarer ausl Vorgänge (s Tz 41c) ohne schädliche sonstige Gegenleistung zum Bw eingebracht worden ist (s Tz 42).

2.2.2.3.2 Buchwerteinbringung iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG

Tz. 41a

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die in § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 2 UmwStG genannten "Bw-Einbringungen" – und nur diese (s Tz 42a) – lösen trotz der Entgeltlichkeit des Vorgangs keine Sperrfristverletzung und damit keine nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung aus. Obwohl in § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Alt 2 UmwStG nur die "Bw"-Einbringung genannt ist, wird auch der Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG von sperrfristverhafteten Anteilen des PV erfasst, die unter Ansatz der "AK" eingebracht werden (ebenso s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 351; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 57; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 81 aE). Zum einen macht es im Hinblick auf den Missbrauchsverhinderungszweck von § 22 Abs 1 UmwStG (s Tz 1a) keinen Unterschied, ob bei der Einbringung von Anteilen des BV oder des PV auf der Besteuerungsebene des Einbringenden keine stillen Reserven aufgedeckt werden (dh keine "Statusverbesserung"). Andererseits treten für Zwecke des § 21 UmwStG – und hierauf bezieht sich der Verw in § 22 Abs 1 S 6 UmwStG – die AK an die Stelle des Bw (s § 21 Abs 2 S 5 UmwStG).

UE gehört zu einem sperrfristunschädlichen Anteilstausch auch der Fall, dass die übernehmende Gesellschaft beim Anteilstausch zwar den gW ansetzt, der Einbringende aber den Antrag gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG auf Ansatz des Bw bzw der AK stellt (dh Bw-/AK-Fortführung auf Ebene des Einbringenden, s § 21 UmwStG Tz 60ff) und demzufolge im Inl keine "Statusverbesserung" realisiert (hA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 81; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 162 aE; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 348; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 62; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.22 im Bsp).

Tz. 41b

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der Formwechsel einer Pers-Ges, zu deren BV die erhaltenen Anteile gehören, in eine Kap-Ges oder Gen unter Ansatz der Bw stellt uE ebenfalls gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG keine "schädliche" Veräußerung dar (zust s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 161; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 345 aE; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 81; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 526; s Kessler, Ubg 2011, 34). Aufgr der Rechtsgrundverweisung in § 25 S 1 UmwStG auf den (gesamten) Sechsten Teil des UmwStG (s § 25 UmwStG Tz 26) entstehen aus einem Formwechsel zum Bw nicht nur sperrfristverhaftete Anteile iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 6c); auch § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG ist auf den Formwechsel gem § 25 S 1 iVm § 20 UmwStG anzuwenden.

Gleiches gilt, wenn sperrfristverhaftete Anteile im (Sonder-)BV einer Pers-Ges gehalten werden und die Gesellschaft unter Bw-Ansatz nach § 1a KStG zur Kö-Besteuerung optiert (s § 1a Abs 2 S 1 KStG iVm § 25 S 1 UmwStG iVm §§ 20ff UmwStG).

Tz. 41c

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ebenfalls nicht als veräußerungsähnliches Ereignis wird gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 2 UmwStG ein der Einbringung gem §§ 20, 21 UmwStG "vergleichbarer ausl Vorgang" zum Bw angesehen. Hiermit sind nicht...