Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Verschmelzung gemeinnütziger Körperschaften

Tz. 28

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Aus § 3 Abs 1 UmwG ist zu entnehmen, dass im Bereich der gemeinnützigen Kö eine Verschmelzung – durch Aufnahme oder durch Neugründung (s § 2 UmwG) – für Kap-Ges, Gen'en und eV möglich ist (s Tz 3).

Verschmelzung stpfl GmbH auf gGmbH

Diese Verschmelzung fällt unter § 12 Abs 5 UmwStG.

§ 12 Abs 5 UmwStG hat folgenden Wortlaut:

Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht stpfl oder stbefreiten Bereich der übernehmenden Kö gilt das in der St-Bil ausgewiesene EK abzüglich des Bestands des stlichen Einlagekontos iSd § 27 KöG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs 1 KStG ergibt, als Einnahme iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG.

Eindeutiger Anwendungsfall dieser Regelung ist zB die Verschmelzung einer voll stpfl auf eine gemeinnützige Kö. Die offenen Rücklagen der übertragenden Kö (insbes in Form von Geldanlagen, Wertpapieren oÄ) gehen dabei in den stfreien Vermögensverwsbereich der gemeinnützigen Kö über. Da anschließend keine St-Verhaftung der offenen Rücklagen für Ausschüttungszwecke mehr vorliegt, fingiert § 12 Abs 5 UmwStG eine Ausschüttung. Die Besteuerung erfolgt durch KapSt-Abzug. Die KapSt kann allerdings nach Maßgabe der Regelungen in § 44a Abs 7 und 8 EStG wieder reduziert werden.

2.1 Gemeinnützige GmbH als übertragender Rechtsträger

2.1.1 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft

Tz. 29

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Die Verschmelzung einer gGmbH auf eine – nicht gemeinnützige – Pers-Ges kommt nach Maßgabe des UmwG (§§ 2ff UmwG)/UmwStG (§§ 3ff UmwStG) in Betracht.

Die Verschmelzung auf eine Pers-Ges, die grds für gemeinnützige Kö in der Rechtsform der GmbH (s Tz 3), möglich ist, hätte zur Folge, dass mit der Verschmelzung eine Verletzung der Vermögensbindung durch die tats Geschäftsführung gegeben wäre, die gem § 63 Abs 2 iVm § 61 Abs 3 AO zur rückwirkenden vollen StPflicht für die letzten zehn Jahre führen würde (s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 174).

Die Rechtsfolgen des "Ausstiegs" aus der Gemeinnützigkeit stellen sich wie folgt dar (auch s AEAO Nr 2 und 3 zu § 61 AO):

Aufgr dieser vorher eintretenden StPflicht wäre ein derartiger Verschmelzungsfall nach den allg Vorschriften des UmwStG zu beurteilen (s § 3–9 UmwStG).

2.1.2 Verschmelzung auf eine natürliche Person

Tz. 30

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Die Verschmelzung durch Aufnahme auf eine natürliche Pers, die Alleingesellschafter ist, kommt nur für Kap-Ges gem § 120 UmwG in Betracht.

Diese Verschmelzung wäre deshalb auch für die gGmbH grds rechtlich möglich, führt aber zur Nachversteuerung: Sie hätte ebenfalls zur Folge, dass mit der Verschmelzung eine Verletzung der Vermögensbindung durch die tats Geschäftsführung gegeben wäre, die gem § 63 Abs 2 iVm § 61 Abs 3 AO zur rückwirkend vollen StPflicht für die letzten zehn Jahre führen würde (s Tz 6). In diesem Fall wären die allg Vorschriften des UmwStG maßgeblich (s §§ 3–8 UmwStG).

2.1.3 Verschmelzung auf eine andere steuerpflichtige Körperschaft oder eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs 1 Nr 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 31

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Verschmelzung auf eine andere stpfl Kö – oder auf eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stfreie Kö – ist für gGmbH grds möglich.

Dabei kommt für die gGmbH eine Verschmelzung auf eine Kap-Ges oder eine Gen in Betracht (nicht dagegen auf einen eV; s § 99 Abs 2 UmwG).

Tz. 32

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Aber: Verschmelzungen auf eine stpfl Kö hätten wegen einer Verletzung der Vermögensbindung durch die tats Geschäftsführung nach § 63 Abs 2 iVm § 61 Abs 3 AO rückwirkend eine volle StPflicht für die letzten zehn Jahre zur Folge (s Tz 6); in diesem Fall wären für die Verschmelzung die §§ 11–13 UmwStG maßgeblich.

2.1.4 Verschmelzung auf eine ebenfalls nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 33

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Die Verschmelzung einer gGmbH kann durch Aufnahme oder durch Neugründung erfolgen.

Als Fälle einer Verschmelzung durch Aufnahme dürften vor allem die folgenden "gemeinnützigen Konzernfälle" praktische Bedeutung haben:

• Verschmelzung einer gemeinnützigen TG auf die gemeinnützige MG (sog Up-stream-merger):

• Verschmelzung einer gemeinnützigen MG auf die gemeinnützige TG (sog Down-stream-merger):

• Verschmelzung einer gGmbH auf eine gemeinnützige SchwGes (sog Sidestep-merger):

Die nachfolgenden Tz 11–44 gelten auch für den Fall, dass die Übernehmerin eine gemeinnützige Gen ist.

2.1.4.1 Gemeinnützigkeitsrechtliche Problemfelder

Tz. 34

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Die Verschmelzung von gGmbH wirft vielfältige gemeinnützigkeitsrechtliche Probleme auf. Im Einzelnen stellen sich folgende Fragen:

• Vereinbarkeit der Verschmelzung mit der satzungsmäßigen Vermögensbindung der Übertragerin (s Tz 35–37)
• Vermögensübergang als Verstoß gegen § 58 Nr 2 AO (s Tz 38)
• Zulässiges Ausmaß der Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der Übertragerin (s Tz 39–45)
• Erfordernis von Satzungsänderungen bei der Übernehmerin hinsichtlich der Zwecke und Zweckverwirklichungsmaßnahmen (s Tz 46–47)

2.1.4.1.1 Bedeutung der satzungsmäßigen Vermögensbindung (§ 61 AO) der Übertragerin

Tz. 35

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Die Verschmelzung auf eine ebenfalls gemeinnützige Kö (zB GmbH, AG, Gen) setzt gemeinnützigkeitsrechtlich voraus, dass die satzungsmäßige Vermögensbindung (s § 61 Abs 1 iVm § 55 Abs 1 Nr 4 AO) der Übertragerin der Verschmelzung nicht entgegensteht.

Tz. 36

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Die satzungsmäßige Vermögensbindung steht der Verschmelzung dann nicht entgegen, wenn

• entweder die vorgesehene Übernehmerin in der Satzung der Übertragerin schon als Vermögensempfäng...