Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 15.3 Natürliche Person als Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft bzw als Übernehmerin (§ 4 Abs 7 S 2 UmwStG)

Tz. 168

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Nach § 4 Abs 7 S 2 UmwStG ist § 3 Nr 40 S 1 und 2 EStG sowie § 3c EStG anzuwenden, soweit nicht eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse MU der übernehmenden Pers-Ges ist. § 4 Abs 7 S 2 UmwStG regelt damit den Fall, in dem eine natürliche Person MU der übernehmenden Pers-Ges bzw Übernehmerin ist. Durch das JStG 2009 wurde § 4 Abs 7 S 2 UmwStG dahingehend geändert, dass die Regelung nun auf § 3 Nr 40 EStG insgesamt verweist (s Tz 170). Dies hat zur Folge, dass in diesen Fällen der Übernahmegewinn bis zum VZ 2008 stets zur Hälfte/ab dem VZ 2009 insoweit zu 60 % stpfl ist, als ein Anwendungsfall des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG bzw S 3 und 4 EStG aF (s Tz 170) nicht vorliegt. Ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.45. Dabei geht Frotscher (in F/M, Internationalisierung des Ertrag-St-Rechts, Rn 248) uE zutr davon aus, dass sich die hälftige/40%ige St-Freistellung aus § 3 Nr 40 Buchst a EStG ergibt.

Das gilt auch, wenn MU der übernehmenden Pers-Ges wiederum eine Pers-Ges ist, bei der natürliche Personen MU sind (mehrstöckige Pers-Ges).

IR der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der übernehmenden Pers-Ges wird die St-Befreiung nach § 3 Nr 40 EStG bzw § 3c Abs 2 EStG noch nicht berücksichtigt. Die hälftige/40%ige St-Freistellung erfolgt erst auf der Ebene der MU (sog Bruttomethode, s § 7 UmwStG Tz 25).

Wegen der Anrechnung ausl St, s § 5 UmwStG Tz 33.

Haisch (Ubg 2009, 96, 98) geht uE unzutr davon aus, dass bei einbringungsgeborenen Anteilen (s § 21 UmwStG aF, § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG) stets das Halb-Eink-Verfahren anzuwenden ist.

Tz. 169

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Fraglich ist, ob auf den stpfl Teil des Übernahmegewinns § 35 EStG (GewSt-Anrechnung) anwendbar ist, da der Übernahmegewinn nach § 18 Abs 2 S 1 UmwStG nicht der GewSt unterliegt. Verneinend s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 150) und s Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 236). Wegen Einzelheiten s § 18 UmwStG Tz 31.

Für den VZ 2007 ist § 32c EStG zu beachten, der auch einen Übernahmegewinn erfasst (s § 18 UmwStG Tz 31). GlA s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 138).

Tz. 170

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Anders als § 4 Abs 7 S 1 UmwStG, der umfassend die Anwendung des § 8b KStG anordnet, ist nach § 4 Abs 7 S 2 UmwStG idF des SEStEG die Regelung des § 3 Nr 40 EStG nicht insgesamt, sondern nur § 3 Nr 40 S 1 und 2 EStG anzuwenden. Das hat uE zur Folge, dass auch in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG idF des SEStEG (kurzfristiger Eigenhandel von Banken und Finanzdienstleistern) und in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF (einbringungsgeborene Anteile) der Übernahmegewinn zur Hälfte stfrei ist, obwohl ein VG in voller Höhe zu besteuern wäre und die Bezüge iSd § 7 UmwStG auch in voller Höhe stpfl sind. Ebenfalls hierzu s Desens (FR 2008, 943, 946). GlA s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 149) und s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 137). Die nachfolgend erläuterte ges Neuregelung gilt nur für Fälle des Teil-Eink-Verfahrens, so dass es in den Fällen des Halb-Eink-Verfahrens bei dem vorstehend erläuterten Ergebnis bleibt. GlA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 578.4).

§ 4 Abs 7 S 2 UmwStG idF des JStG 2009 verweist nunmehr auf § 3 Nr 40 EStG insges, so dass in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG ein Übernahmegewinn in voller Höhe stpfl ist. UE gilt dies auch in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF. GlA s Bohnhardt (in H/ M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 322), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 578.3), s Haisch (Ubg 2009, 96, 98) und s Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 235).

Die Änderung des § 4 Abs 7 UmwStG durch das JStG 2009 ist nach § 27 Abs 8 UmwStG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen auf die Bezüge iSd § 7 UmwStG das TeilEink-Verfahren anzuwenden ist. Da das Teil-Eink-Verfahren erstmals ab dem VZ 2009 gilt (s § 3 Nr 40 EStG Tz 167), sind die Neuregelungen erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der stliche Übertragungsstichtag (s § 2 UmwStG) nach dem 31.12.2008 liegt. Ebenfalls hierzu s § 27 UmwStG Tz 25.