Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4 Anwendungsbereich (sachlich, persönlich und zeitlich)

Tz. 7

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Sachlich bezieht sich § 21 UmwStG auf die Entstrickung stiller Reserven (insbes durch Veräußerung) nur von sog einbringungsgeborenen Anteilen an Kap-Ges (dazu s Tz 9–12, 15). Dabei spielt keine Rolle, ob die einbringungsgeborenen Anteile vor oder nach Inkrafttreten des UmwStG 1995 (s § 27 Abs 1 UmwStG) entstanden (dazu s Tz 21) und/oder durch den AE oder einen seiner Rechtsvorgänger erworben worden sind.

• Von § 21 UmwStG erfasste St-Subjekte

§ 21 UmwStG gilt für alle AE, denen einbringungsgeborene Anteile stlich zuzurechnen sind. Hierzu zählen

• natürliche Pers mit Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inl oder Ausl (als originäre Erwerber der Anteile oder Rechtsnachfolger des Erwerbers), die die Anteile im PV, in einem Einzelunternehmen oder ihrem Sonder-BV bei einer MU-Schaft halten,
• gew, freiberuflich oder l+f tätige Pers-Ges, die die Beteiligung im Gesellschaftsvermögen halten (als originäre Erwerberin oder Erwerb durch Einlage, Rückschluss aus § 21 Abs 4 UmwStG),
• inl oder ausl Kap-Ges, die die einbringungsgeborenen Anteile in einem inl BV halten und
• andere Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen, gleichviel, ob die Anteile dem BV, Hoheitsbereich oder der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind (Rückschluss aus § 21 Abs 3 UmwStG; zB s Urt des BFH v 01.06.2022, BFH/NV 2022, 1323: kst-befreite Stiftung als AE einbringungsgeborener Anteile).

§ 21 UmwStG betrifft diejenige Pers, die im Zeitpunkt der Realisationsakte (dh Veräußerung der Anteile oder Verwirklichung gleichgestellter Vorgänge) AE (oder wirtsch Eigentümer) der einbringungsgeborenen Anteile ist. Dies muss nicht stets derjenige sein, der durch Sacheinlage die Anteile iSd § 21 UmwStG erworben hat; es kann sich auch um einen Rechtsnachfolger handeln, der die Anteile durch unentgeltliche Übertragung erlangt hat (s Tz 28) oder eine dritte Pers, deren Anteile iSd § 21 UmwStG "mitverstrickt" sind (s Tz 41, 50). Den AE trifft die Rechtsfolge des § 21 UmwStG; nämlich die Realisierung, Zurechnung und Versteuerung eines VG/Entstrickungsgewinns aus den Anteilen, der die stillen Reserven aus der Sacheinlage und die nachfolgenden Wertveränderungen umfasst (s Urt des BFH v 15.04.2014, BStBl II 2017, 136 unter Rn 19; anders bei aus "Neueinbringungen" gem § 20 UmwStG idF ab SEStEG erworbenen Anteilen; hier führt die Veräußerung solch "sperrfristverhafteter" Anteile durch den Rechtsnachfolger zur Versteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Sacheinlage durch den Rechtsvorgänger/originären Einbringenden; s § 22 UmwStG Tz 106, 112).

Tz. 8

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

• Zeitliche Anwendung von § 21 UmwStG

In zeitlicher Hinsicht gilt § 21 UmwStG für alle Veräußerungen und Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG, die einbringungsgeborene Anteile betr. Auf den Zeitpunkt des Vorgangs, der zum Erwerb der Anteile geführt hat (zB Einbringung, Schenkung), kommt es hingegen nicht an (s Urt des FG München v 13.05.1976, EFG 1976, 497, rkr).

Die Regelungen des § 21 UmwStG sind auch nach Inkrafttreten des UmwStG idF ab SEStEG auf einbringungsgeborene Anteile ohne zeitliche Begrenzung bis zu deren Entstrickung nach den Regeln des § 21 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG anwendbar (s § 27 Abs 2 und Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG idF ab SEStEG, dazu s § 20 UmwStG Tz 146; zB s Urt des BFH v 01.06.2022, BFH/NV 2022, 1323 unter Rn 7; s Patt, GmbH-StB 2020, 360). Damit gelten die besondere St-Verstrickung nach § 21 UmwStG und die daraus resultierenden Rechtsfolgen auch über die für einbringungsgeborene Anteile geltenden "Sonder-Sperrfristen" (s u) hinaus (s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.38). Dies betr sowohl einbringungsgeborene Anteile, die bis zur letztmaligen Anwendung des UmwStG (1995) entstanden sind (s § 27 Abs 2 und 3 Nr 3 S 1 iVm Abs 2 UmwStG idF ab SEStEG), als auch einbringungsgeborene Anteile, die auf Grund der Fiktion der §§ 20 Abs 3 S 4, 21 Abs 2 S 6 UmwStG idF des SEStEG bei Einbringungssachverhalten nach dem 12.12.2006 (s § 27 Abs 1 UmwStG idF des SEStEG) wie einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG zu behandeln sind (s § 27 Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG idF ab SEStEG; s § 27 UmwStG Tz 14). Zur Kritik an der zeitlichen Parallelität zweier Besteuerungssysteme st-verstrickter Anteile s § 22 UmwStG Tz 2.

Korrespondierend zu den zeitlichen Anwendungsregelungen zu § 21 UmwStG sind auch die "Spezialregelungen" für einbringungsgeborene Anteile beim Halbeink-Verfahren (s § 52 Abs 4b S 2 EStG idF des SEStEG), bei der Freistellung von der KSt (s § 34 Abs 7a KStG idF des SEStEG) und des Feststellungsverfahrens gem § 10 VO nach § 180 Abs 2 AO (s Tz 92–102) weiterhin anzuwenden.

Im Einzelnen bedeutet dies:

• Zur Weitergeltung der Grundsätze des Halbeink-Verfahrens gem § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF für einbringungsgeborene Anteile (nur noch) bis zum Ablauf der dortigen "Sperrfrist" s § 52 Abs 4b EStG idF des SEStEG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.02),
• Zur Weitergeltung der besonderen Grundsätze der St-Freistellung gem § 8b Abs 4 KStG aF für VG aus einbringungsgeborenen Anteilen bis zum Ablauf ...