Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.5 Auswirkung der Einlage einbringungsgeborener Anteile für den Anteilseigner und im aufnehmenden Betriebsvermögen

11.5.1 Fortgeltung der Steuerverstrickung nach § 21 UmwStG im Betriebsvermögen

Tz. 243

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die Einlage einbringungsgeborener Anteile in ein BV führt nicht zu einer Entstrickung (kein Gewinnrealisierungstatbestand nach § 21 Abs 1 oder 2 UmwStG). Die stliche Qualifizierung der Anteile als einbringungsgeborene Beteiligung iSd § 21 UmwStG setzt sich daher im BV fort (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 164; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 104). Es gelten die Regelungen zur stlichen Behandlung von einbringungsgeborenen Anteile im BV, s Tz 87ff (hierzu gehört zB die Möglichkeit einer weiteren Tw-Abschr im BV, wenn der Tw nach Einlage weiter sinkt und die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist).

11.5.2 Gewinnminderung durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts

Tz. 244

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Im Fall der Einlage wertgeminderter Anteile ist gem § 21 Abs 4 S 2, 2. Hs UmwStG der Differenzbetrag zwischen dem Tw und den AK (dh AK nach § 20 Abs 4 UmwStG im Zeitpunkt der Einlage zuz/abz nachträglicher AK bzw Kap-Auszahlungen bis zum Einlagezeitpunkt, s Tz 241) vom Gewinn (außerbilanziell) abzuziehen. Aus der Formulierung in § 21 Abs 4 S 2, 2. Hs UmwStG "ist außerhalb der Bil von dem Gewinn abzusetzen" ergibt sich, dass nicht der Gewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, sondern der Gewinn des BV gemeint ist, in das die Anteile eingelegt werden. Die Gewinnminderung gehört somit – unabhängig durch welchen Einbringungsvorgang die Anteile entstanden sind und unbeeinflusst von der Fiktion des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG – zu den Eink, die aus dem Betrieb erzielt werden, in den die Einlage erfolgte.

Beispiel:

Die natürliche Pers A bringt ihren freiberuflichen Betrieb in die A-GmbH iRe Sachgründung ein. Die aufnehmende Kap-Ges führt die Bw fort, sodass A einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG im PV hält. Nach Jahren legt A die Beteiligung an der A-GmbH in das (gewillkürte) Sonder-BV seines Kommanditanteils bei der gew tätigen X-Y KG ein. Der Tw der Beteiligung ist bei Einlage niedriger als die maßgebenden AK.

Die Einlage erfolgt gem § 21 Abs 4 S 2 UmwStG zum Tw; der Unterschiedsbetrag zu den höheren AK führt zu einer Minderung des Gewinnanteils des A aus seiner Beteiligung an der KG (Verlust aus dem Sonder-BV-Bereich).

Der Differenzbetrag zu den AK infolge der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung zum Tw mindert den lfd Gewinn im aufnehmenden Betrieb. Die Gewinnminderung ist im dem Wj des aufnehmenden Betriebs zu erfassen, in das die Einlage fällt. Es handelt sich um eine BA, wenn der Gewinn des Betriebs durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt wird. Im Fall der Gewinnermittlung durch BV-Vergleich erfolgt die Gewinnminderung außerhalb der Bil (s § 21 Abs 4 S 2, 2. Hs UmwStG). Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass der niedrigere Tw der Wertansatz der Beteiligung im BV bedeutet und daher innerhalb der Bil eine "Abschr" auf diesen Tw nicht möglich ist. Bei der Einlage in das BV einer Pers-Ges ist der Gewinnanteil des AE aus der MU-Schaft zu mindern (Bsp s o). Gewinn des Betriebs kann eine positive wie auch negative Größe sein; aus diesem Grunde mindert der Differenzbetrag zwischen den AK der Anteile und dem Tw ein positives Betriebsergebnis und erhöht einen Verlust. § 3c Abs 2 EStG und § 8b Abs 3 S 3 KStG sind zu beachten.

11.5.3 Verlustabzugsbeschränkungen (§ 15a EStG) bei Einlage in eine KG

Tz. 245

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Werden wertgeminderte einbringungsgeborene Anteile in das Gesamthandsvermögen einer KG eingelegt und ist der AE der Kap-Anteile zugleich Kdst der Pers-Ges, unterliegt die Gewinnminderung nach § 21 Abs 4 S 2 UmwStG den Abzugsbeschränkungen des § 15a EStG. Die Regelung in § 15a EStG stellt auf den stlich zuzurechnenden Verlustanteil an einer KG (s § 15a Abs 1 S 1 EStG) ab, dh auf den Gewinnanteil iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1, 1. HS EStG. Hierzu gehört auch ein Betrag, der außerhalb der Bil von dem Gewinn aus dem Gesamthandsbereich abgesetzt wird. Daher ist § 15a EStG zu prüfen, wenn der nach § 21 Abs 4 S 2 UmwStG abzuziehende Unterschiedsbetrag höher ist, als das positive Ergebnis aus der Bil und sich somit ein Verlust ergibt, oder wenn ein Verlustanteil als Folge der bilanziellen Gewinnermittlung durch den außerbilanziellen Abzug noch erhöht wird. Erfolgt die Einlage einer wertgeminderten Beteiligung in das Sonder-BV eines Kdst, mindert der Unterschiedsbetrag nach § 21 Abs 4 S 2 UmwStG zwar auch den Gewinnanteil des Kdt. Der Verlust ergibt sich hier jedoch im Sonder-BV-Bereich (s Bsp s Tz 244). Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines Sonder-BV erleidet, sind unbeschr ausgleichs- und abzugsfähig (s Urt des BFH v 14.05.1991, BStBl II 1992, 167; s R 15a Abs 2 S 1 EStR 2012).

11.5.4 Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs 1 Nr 2 EStG

Tz. 246

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Fraglich ist, ob eine Wertaufholung gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Abs 1 Nr 1 S 4 EStG zwingend ist, wenn der Tw zum Schluss eines Wj nach Einlage der wertgeminderten Beteiligung höher ist, als der bei der Einlage angesetzte Tw.

Beispiel:

Die natürliche Pers A legt ihre einbringungsgeborenen Anteile an der A-GmbH (AK nach § 21 Abs 1 S 1 iVm § 20 Abs 4 UmwStG = 200 000 EUR) aus dem PV in das BV des Einzelbetriebs in 01 ein. Zum Ze...