Tz. 246

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Fraglich ist, ob eine Wertaufholung gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Abs 1 Nr 1 S 4 EStG zwingend ist, wenn der Tw zum Schluss eines Wj nach Einlage der wertgeminderten Beteiligung höher ist, als der bei der Einlage angesetzte Tw.

 

Beispiel:

Die natürliche Pers A legt ihre einbringungsgeborenen Anteile an der A-GmbH (AK nach § 21 Abs 1 S 1 iVm § 20 Abs 4 UmwStG = 200 000 EUR) aus dem PV in das BV des Einzelbetriebs in 01 ein. Zum Zeitpunkt der Einlage hatte die Beteiligung einen Tw von 50 000 EUR. Die Beteiligung ist in der St-Bil mit dem niedrigeren Tw erfasst worden; außerhalb der Bil ist vom laufenden Gewinn 01 des Betriebs ein Betrag von 150 000 EUR (AK minus Tw bei Einlage) gem § 21 Abs 4 S 2 UmwStG abgesetzt worden. Im Laufe des Jahres 04 ist der Wert der Beteiligung an der A-GmbH gestiegen, sodass der Tw am Bil-Stichtag des Wj 04 250 000 EUR beträgt. Es stellt sich die Frage, ob gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Abs 1 Nr 1 S 4 EStG eine den Gewinn erhöhende Zuschreibung zu erfolgen hat.

Gegen eine Wertaufholung spricht die Systematik der Sicherstellung von stillen Reserven in den wertgeminderten einbringungsgeborenen Anteilen durch § 21 Abs 4 UmwStG. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 21 Abs 4 S 2, 1. Hs UmwStG ist der niedrigere Tw der Bewertungsmaßstab für den Zugang der Anteile im aufnehmenden BV. Damit würde der niedrigere Tw als "fiktive AK" den "an deren Stelle (dh anstelle der AK) tretenden Wert" iSd § 6 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG darstellen. Dieser Wert markiert die Obergrenze für die Wertaufholung und lässt somit für zukünftige Tw-Zuschreibungen keinen Raum (idS s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 518; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 162; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 217).

Diese Wertung widerspricht uE dem Sinn und Zweck der Wertaufholung. Denn § 21 Abs 4 S 2 UmwStG regelt zwar den Bewertungsansatz der eingelegten Beteiligung mit dem niedrigeren Tw. Im Gegensatz zu anderen Einlagevorgängen bestimmt § 21 Abs 4 S 2, 2. Hs UmwStG jedoch weiter, dass die im PV eingetretene Wertminderung, dh das Absinken des Tw unter die AK, vom Betriebsgewinn außerhalb der Bil abgezogen wird. Nach dem ausdrücklichen Willen des Ges-Gebers wollte dieser jedoch gerade derartige BA bei späterem Wegfall der Gewinnminderung rückgängig machen: "Als Folgeänderung des Ausschlusses der Tw-Abschr bezweckt die Ges-Änderung die Einführung eines Wertaufholungsgebots ab dem VZ1999 in den Fällen, in denen in der Vergangenheit Tw-Abschr wegen Wertminderung vorgenommen worden sind und bei denen die Wertminderung inzwischen ganz oder tw entfallen ist" (s Ges-Begr zum StEntlG 1999/2000/2002, s BT-Drs 14/23, 171). Der Gewinnabzug nach § 21 Abs 4 S 2, 2. Hs UmwStG ist zwar keine Tw-Abschr im eigentlichen Sinne. Die von § 21 Abs 4 S 2, 2. Hs UmwStG bestimmte Wirkung, nämlich eine Minderung des Gewinns aus dem Betrieb, dem die Beteiligung zugeführt wird, entspr jedoch der Gewinnauswirkung einer Tw-Abschr. Daher ist uE im Wege einer Auslegung des § 6 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG die Wertobergrenze für Zwecke der Tw-Zuschreibung ("an deren Stelle tretende Wert") so zu verstehen, dass im Fall der Einlage einbringungsgeborener Anteile der Einlagewert nach § 21 Abs 4 UmwStG zuz der nach § 21 Abs 4 S 2, 2. Hs UmwStG erfolgten Gewinnminderung maßgebend ist. In dem og Bsp-Fall wäre daher eine Tw-Zuschreibung iHv 150 000 EUR vorzunehmen (dh bis zu den AK der Beteiligung als Obergrenze). Die hier vertretene Auff steht auch dem Sinn und Zweck des § 21 Abs 4 UmwStG nicht entgegen. Dieser besteht nämlich (nur) darin, die Erfassung der stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile sicherzustellen, dh zu verhindern, dass infolge einer Einlage stille Reserven der Besteuerung entzogen werden. Eine Tw-Zuschreibung in späteren Wj steht dem nicht entgegen. Hinzu kommt, dass die hier angesprochene Problematik dem Ges-Geber des UmwStG nicht gegenwärtig sein konnte. Denn die Wertaufholung ist erstmals mit dem StEntlG 1999/2000/2002 ab dem VZ1999 eingeführt worden. Die Regelung des § 21 Abs 4 UmwStG (bzw der inhaltsgleichen Vorschriften des § 22 Abs 1 UmwStG 1977 bzw § 19 UmwStG 1969) besteht hingegen seit 1969. Damals war eine Zuschreibung über den letzten Bil-Ansatz hinaus in der St-Bil jedoch nicht zwingend.

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