Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.3 "Einlage" in ein Betriebsvermögen

Tz. 237

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die Regelung in § 21 Abs 4 UmwStG betrifft die "Einlage" in ein BV. Dies setzt voraus, dass die einbringungsgeborenen Anteile bisher nicht Bestandteil des BV waren, dem sie nunmehr durch Einlage zugeführt werden. Der unmittelbare (Erst-)Erwerb einbringungsgeborener Anteile im BV des Einbringenden wird nicht von § 21 Abs 4 UmwStG erfasst, sondern erfolgt mit den AK der Anteile im Zeitpunkt der Sacheinlage.

Der Begriff der Einlage ist in § 21 Abs 4 S 1 UmwStG nicht definiert. Eine (schlichte) Einlage in ein BV liegt vor, wenn die Anteile bei einer natürlichen Pers im PV gehalten werden und der AE die Beteiligung gem § 4 Abs 1 S 8 EStG seinem Gew, freiberuflichen Betrieb oder l + f Betrieb zuführt. Gleiches gilt im Fall der Einlage einbringungsgeborener Anteile in das Gesamthandsvermögen oder Sonder-BV bei einer Pers-Ges, an der der AE als MU beteiligt ist (zur Frage, wann hier eine schlichte/verdeckte Einlage anzunehmen ist, s § 24 UmwStG Tz 56c, 56d). Zur Einlage, wenn die Beteiligung aus einem anderen BV des AE stammt, s Tz 238.

Einbringungsgeborene Anteile werden iSd Regelung des § 21 Abs 4 S 1 UmwStG "eingelegt", wenn es sich um eine Wertzuführung iSd § 4 Abs 1 S 8 EStG handelt. Eine Einlage idS ist auch die Übertragung einbringungsgeborener Anteile im Zusammenhang mit einer Betriebseröffnung.

Beispiel:

Die natürliche Pers A hat in 01 ihren Einzelgewerbebetrieb zu Bw in die A-GmbH umgewandelt. A hält seitdem einbringungsgeborene Anteile an der Kap-Ges von 100 % im PV. Im Jahre 08 ergibt sich im Betrieb der Kap-Ges zwingender Bedarf der Nutzung weiterer Grundstücke. Der Gesellschafter A tätigt entspr Investitionen und verpachtet das von der A-GmbH benötigte Grundstück an die Kap-Ges.

Ertragstlich begründet A eine Betriebsaufspaltung, da er mit dem Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage (=sachliche Verflechtung) an die vom ihm allein beherrschte Kap-Ges (= personelle Verflechtung) überlässt. Dies hat zur Folge, dass mit der Nutzungsüberlassung ein Gew begründet wird, zu dessen BV neben dem verpachteten Grundstück auch die einbringungsgeborenen Anteile an der Betriebs-Kap-Ges gehören. Infolge der Betriebseröffnung werden die einbringungsgeborenen Anteile nämlich notwendiges BV des Besitzunternehmens (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 23.07.1981, BStBl II 1982, 61) und somit iSd § 21 Abs 4 S 1 UmwStG in ein BV eingelegt.

Die Einlage einbringungsgeborener Anteile in ein eigenes BV einer natürlichen Pers (Einzelunternehmen oder Pers-Ges) erfolgt ebenso nach den Bewertungsgrundsätzen des § 21 Abs 4 UmwStG wie die Einlage in das BV eines nahen Angehörigen. Im letzten Fall geht der Zuführung zum BV eine Schenkung der Anteile an der Angehörigen voraus, der sodann (als Rechtsnachfolger, s Tz 28ff) die einbringungsgeborenen Anteile in sein BV einlegt.

Tz. 237a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die sog offene Einlage der Beteiligung (dh Übertragung der Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) in eine mitunternehmerische Pers-Ges ist ein tauschähnlicher Vorgang und damit vollentgeltlich (s Tz 60; zust s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 215). Es erfolgt eine Entstrickung der Anteile nach Maßgabe des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 60); § 20 Abs 4 UmwStG kommt nicht zur Anwendung. .

Die offene Einlage der Anteile in eine Kap-Ges ist ebenso eine Veräußerung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs (s Tz 60).

Tz. 237b

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die verdeckte Einlage einbringungsgeborener Anteile in das BV einer Kap-Ges, an der der AE beteiligt ist, führt zur Aufdeckung stiller Reserven und zur Beendigung der St-Verhaftung der Anteile nach § 21 UmwStG. Denn die verdeckte Einlage in eine Kap-Ges ist ein Gewinnrealisierungstatbestand gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG. Insoweit bleibt kein Raum für die Regelung nach § 21 Abs 4 UmwStG, deren Sinn und Zweck darin besteht, die Erfassung von stillen Reserven im Ziel-BV sicher zu stellen (s Tz 235).

Tz. 238

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die (unmittelbare) Überführung einbringungsgeborener Anteile von einem BV einer natürlichen Pers in ein anderes BV der Pers ist stlich eine Entnahme aus dem Ursprungs-BV mit anschließender Einlage in das Ziel-BV (s Urt des BFH v 20.09.2011, BStBl II 2012, 10 unter Rn 16; ebenso s Dehmer, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 165; s Kulosa, in Schmidt, 39. Aufl, § 6 EStG Rn 511). Die Entnahme erfolgt zum Bw bzw AK iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 90 und 91); für die anschließende Einlage gilt § 21 Abs 4 UmwStG (s Tz 241ff). Beurteilt man die Überführung eines WG von einem BV des StPfl in ein anderes BV nicht als Entnahme und Einlage (s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 503; s Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 64), wären – mangels vorrangiger Anwendung von § 21 Abs 4 UmwStG – die allg Vorschriften des § 6 Abs 5 EStG anzuwenden. Danach ist beim "Verbringen" der Beteiligung aus einem Einzelbetrieb in einen anderen Einzelbetrieb gem § 6 Abs 5 S 1 UmwStG zwingend der ...