Tz. 1

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

§ 22 UmwStG gehört zum Sechsten Teil des UmwStG, der die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kap-Ges oder Genossenschaft und den Anteilstausch regelt und komplettiert das System der Besteuerung der Sacheinlagetatbestände gem §§ 20 und 21 UmwStG. Gegenstand der Rechtsnorm ist die Besteuerung der AE mit den aus der Einbringung von Unternehmensteilen (§ 20 UmwStG) oder aus dem Anteilstausch (§ 21 UmwStG) erworbenen (neuen) Anteilen an Kap-Ges oder Genossenschaften verbunden mit einer rückwirkenden stlichen Neubeurteilung des Einbringungsvorgangs innerhalb eines Zeitkorridors von sieben Jahren ab dem Einbringungsstichtag. Im Grunde genommen übernimmt § 22 UmwStG die Funktion der Vorgängerregelung des § 21 UmwStG aF. Allerdings kommt es hier zu einem grundlegenden Konzeptwechsel bezüglich der Besteuerung der stillen Reserven der Anteile bzw des Sacheinlagegegenstands.

Im bisherigen UmwSt-Recht normierte § 21 UmwStG aF ein System der sog einbringungsgeborenen Anteile. Dies sind aus einer Einbringung zum Bw oder Zwischenwert erworbene Anteile, die unabhängig von der Beteiligungshöhe, der Beteiligungsrechte, der Zugehörigkeit zum BV oder PV und der Behaltedauer die Funktion eines Besteuerungsrepräsentanten für die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands zuz späterer Wertveränderungen auf der Ebene des Einbringenden (= AE) oder dessen Rechtsnachfolger nach den besonderen Regelungen des § 21 UmwStG aF dienen. Die einbringungsgeborenen Anteile nehmen insoweit eine Sonderstellung im ErtragSt-Recht ein. Diese Sonderstellung zeigte sich in einer Reihe von Spezialvorschriften für die Behandlung von einbringungsgeborenen Anteilen beim Systemwechsel bei der KSt und der Einführung des sog Halbeinkünfteverfahrens bei der ESt (zB s §§ 3 Nr 40 S 3 und 4, 23 Abs 1 S 2 und 3 und Abs 3 S 3 EStG, 8b Abs 4 KStG).

§ 22 UmwStG verfolgt auf der Ebene des Einbringenden nunmehr eine andere Besteuerungssystematik. Im Grunde genommen werden die aus einer Einbringung erworbenen Anteile (nunmehr im Gesetz schlicht als "erhaltene Anteile" bezeichnet) nach den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung – wie auch bei den übrigen Anteilen an Kap-Ges und Geschäftsanteilen an Genossenschaften – hinsichtlich ihrer stillen Reserven behandelt. Nur in dem Zeitraum innerhalb von sieben Jahren ("Sperrfrist") nach dem Einbringungszeitpunkt bestimmt § 22 UmwStG eine besondere Besteuerung der erhaltenen Anteile, wenn die Einbringung nicht zur Vollaufdeckung der stillen Reserven geführt hat und innerhalb der Sperrfrist die Anteile veräußert werden oder bestimmte (vergleichbare) Ersatztatbestände verwirklicht werden. Die "schädliche" Anteilsveräußerung (oder das gleichgestellte Ereignis) löst eine rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns aus, dh der Gesetzgeber sieht bei Veräußerungen innerhalb der (typisierten) Sperrfrist eine unwiderlegbare sachliche Beziehung zum Einbringungsvorgang (ein Gegenbeweis für wirtsch Gründe ist nicht zugelassen), die mit dem Verlauf der Sperrfrist geringer wird, was auch eine (ebenfalls typisierte) Minderung der Höhe des nachträglichen Einbringungsgewinns zur Folge hat (s R/H/vL, UmwStG 2008, § 22 Rn 7; S/H/S, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 9). Denn Ziel der Regelung ist die Verhinderung einer St-Gestaltung, bei der statt einer ungemildert oder partiell stpfl Veräußerung der Sacheinlagegegenstände iSd § 20 Abs 1, § 21 Abs 1 UmwStG nach Bw-Einbringung eine wes st-günstigere Veräußerung der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin (zB durch Inanspruchnahme des Teil-Eink-Verfahrens oder der St-Freistellung gem § 8b Abs 2 KStG) erfolgt (§ 22 UmwStG als objektive Missbrauchsverhinderungsvorschrift). Die gleichen Überlegungen gelten im Fall der Anteilseinbringung durch einen AE, für den "nur" das Halb-/Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, in eine übernehmende Gesellschaft, die die St-Freiheit gem § 8b Abs 2 KStG für VG aus den eingebrachten Anteilen in Anspruch nehmen kann (s § 22 Abs 2 UmwStG).

Mit Ablauf der Sperrfrist endet der Regelungsbereich des § 22 UmwStG. Es gelten mithin ohne Einschränkungen die allgemeinen Bestimmungen zur Veräußerung von Kap-Anteilen; die stliche Behandlung der die Sperrfrist auslösenden Einbringung wird durch die Veräußerung oder Verwirklichung veräußerungsähnlicher Vorgänge hinsichtlich der erhaltenen/eingebrachten Anteile nicht länger beeinflusst.

Die Vorschrift des § 22 UmwStG ist mit Verweis auf ihre Kompliziertheit, ihre tw überschießende Wirkung und ihre tw Unvereinbarkeit mit EU-Recht und unzulässige Rückwirkung großer Kritik ausgesetzt, im Einzelnen s Tz 19c, s Tz 48, s Tz 54, s Tz 58, s Tz 69, s Tz 69a und s Tz 73b.

 

Tz. 2

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Neukonzeption der rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns verhindert mit Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG (s § 27 Abs 1 UmwStG) die Entstehung weiterer einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG (alten Rechts). Der gesamte Bestand von einbringungsgeborenen Anteilen, die auf "Alteinbringu...

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