Die Steuergefährdung (§ 379 AO) als Auffangtatbestand vo ... / 2. Die Verjährung der Steuerordnungswidrigkeit

Die Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen § 138 Abs. 5 AO konzentrieren sich auf § 379 AO. Hier greift infolgedessen der Mechanismus der Verjährung bei einer Ordnungswidrigkeit. Die Verjährung von Steuerordnungswidrigkeiten regelt § 384 AO. Die Frist für die Verfolgungsverjährung beträgt – statt zwei Jahren nach § 31 OWiG – fünf Jahre. Sie beginnt mit der Beendigung der Tat (§ 31 Abs. 3 OWiG i.V.m. § 377 Abs. 2 AO). Zu Recht betont Talaska, die einzelnen Tatalternativen des § 379 AO würden eine höchst unterschiedliche Struktur aufweisen (Talaska in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 379 AO Rz. 634 [Apr. 2021]).

Wann also tritt bei der Verletzung der Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2, 5 AO die Tatbeendigung ein?

Die Finanzverwaltung hat sich hier positioniert. Das Landesamt für Steuern und Finanzen Sachsen (LFS Sachsen v. 11.11.2020 – 216 – S 0711/1/1-2020/55661, DB 2020, 2666; s. auch Günther, AO-StB 2021, 42 hat mit Verfügung vom 11.11.2020 darauf hingewiesen, dass aus dem Umstand, dass der Handlungspflicht innerhalb einer bestimmten Frist nachgekommen werden muss, nicht geschlossen werden könne, dass sie mit Ablauf dieser Frist hinfällig wird und die Ordnungswidrigkeit damit beendet ist. Dass der Handlungspflicht innerhalb einer bestimmten Frist nachgekommen werden muss, bedeute nicht, dass sie mit Ablauf dieser Frist hinfällig werde und die Ordnungswidrigkeit damit beendet sei. Diese Bedeutung komme einer Frist nur ausnahmsweise zu, nämlich dann, wenn an der Nachholung der versäumten Handlung zu diesem Zeitpunkt kein Interesse mehr bestehe. Sei dies nicht der Fall, überdauere die Rechtspflicht zum Handeln den Zeitraum, innerhalb dessen die Handlung vorzunehmen ist, d.h. die Verjährung beginne erst, wenn die Handlungspflicht entfällt. Ein früherer Verjährungsbeginn könne dabei bei unbewusst fahrlässiger Unterlassung der Anzeigepflicht (die auch bei Leichtfertigkeit vorliegen kann) in Betracht kommen, wenn die Unterlassung der Anzeige dem Anzeigepflichtigen nicht mehr vorgeworfen werden kann, z.B. wenn er die ihm obliegende Pflicht nicht mehr im Gedächtnis haben kann (BayObLG v. 28.8.1990 – RReg 4 St 103/90, NJW 1991, 711; OLG Stuttgart v. 27.5.1983 – 1 Ss (25) 391/83, GewArch 1984, 84). Diese Rechtsauffassung vertritt die Finanzverwaltung bundesmehrheitlich (vgl. Günther, AO-StB 2021, 42), letztlich also auch nicht einheitlich.

Hiernach beginne die Verfolgungsverjährung infolge Unterlassens der Mitteilung nach § 138 Abs. 2 AO nicht mit dem Ablauf der Frist nach § 138 Abs. 5 AO. Vielmehr beginne sie, soweit die Anzeigepflicht nicht erfüllt wird, gewöhnlich zu dem Zeitpunkt, zu dem an der Erfüllung kein Interesse mehr besteht, z.B. weil im Rahmen einer Außenprüfung die entsprechenden Feststellungen getroffen worden sind, mithin "Erledigung" eingetreten ist. Ist dies jedoch nicht der Fall, überdauere die Rechtspflicht zum Handeln den Zeitraum, innerhalb dessen die Handlung vorzunehmen ist, d.h. die Verjährung beginnt erst, wenn die Handlungspflicht entfällt.

Die Literatur stimmt dieser Auffassung nur teilweise zu (Stark in Gosch, AO/FGO, § 379 AO Rz. 89 [160. Lfg.]). Es gibt indessen beachtliche Gegenstimmen. So will etwa Talaska die Verjährungsfrist bei Unterlassung der Mitteilung nach § 138 Abs. 2 AO mit Ablauf der Meldefrist des § 138 Abs. 5 AO beginnen lassen (Talaska in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 379 AO Rz. 634 [Apr. 2021]). Beckmann hält bei Dauerordnungswidrigkeiten (die er offensichtlich beim Unterbleiben der Mitteilung nach § 138 Abs. 2 AO als vorliegend ansieht; so auch Dürr, BB 2016, 2140), die Beendigung des rechtswidrigen Zustandes für maßgeblich, was im Ergebnis eine "Verlängerung ins Unendliche" bewirken würde (Beckmann in Gosch, AO/FGO, § 384 AO Rz. 7 [160. Lfg.]). Genau dies ist der Grund, warum etwa Bach eine solche Annahme ablehnt (Bach in Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis, Wirtschaftsstrafrecht, 2017, § 379 AO Rz. 35). Es drohe ansonsten eine faktische Unverjährbarkeit, die nicht mit dem den Verjährungsvorschriften immanenten Ziel der Erlangung von Rechtsfrieden in Einklang zu bringen sei. Er will für den Beginn der Verjährung auf den Ablauf der Frist abstellen. Dies sieht auch Bülte so (Bülte in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 384 AO, Rz. 28 [April 2021]). Er sieht die gegenläufige Auffassung im Widerspruch zur Rspr. zum Steuerstrafrecht. Sie sei zumindest für die abstrakten Gefährdungsdelikte abzulehnen, weil ansonsten die für das Steuerstrafrecht befürchtete endlos verschleppte Verjährung drohe. Die Annahme einer Dauerordnungswidrigkeit löst das Problem nicht. Dauerordnungswidrigkeiten sind Handlungen, bei denen der Täter den von ihm durch die Verwirklichung des Bußgeldtatbestandes geschaffenen rechtswidrigen Zustand aufrechterhält oder die bußgeldbewehrte Tätigkeit ununterbrochen fortsetzt, so dass sich der Vorwurf sowohl auf die Herbeiführung als auch auf die Aufrechterhaltung des rechtswidrigen Zustands bezieht (OLG Köln v. 31.1.2017 – 1 RBs 302/16). Denn für den Beginn der Verjährung k...