Sofern eine vermietende Gesellschaft (z.B. eine GmbH) eine reine Vermietungstätigkeit als vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, kann diese grundsätzlich die sog. erweiterte Grundstückskürzung i.S.d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Anspruch nehmen[1]. Im Ergebnis werden dadurch die Mieteinnahmen nicht mit rd. 30 % (KSt/SolZ/GewSt)[2] besteuert, sondern nur mit rd. 15 % (KSt/SolZ)[3].

Enge Normauslegung durch den BFH: Die Voraussetzungen zur Gewährung der erweiterten Grundstückskürzung sind allerdings sehr streng. Der BFH versteht die Norm als Ausnahmeregelung und legt sie daher eng aus.

Verpachtung von Betriebsvorrichtungen = Ausschluss der erweiterten Grundstückskürzung: Jüngst hat der BFH mit Urteilen vom 11.4.2019 (III R 36/15[4]; III R 5/18[5] und III R 6/18[6]) diese Sichtweise bestätigt und entschieden, dass die erweiterte Grundstückskürzung ausscheidet, wenn eine grundbesitzverwaltende GmbH ein Grundstück einschließlich Betriebsvorrichtungen verpachtet. Beachten Sie: Dies gilt auch dann, wenn auf die Betriebsvorrichtungen nur ein geringer Teil der Pacht entfällt.

Keine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze: Aufgrund des sog. "strengen Ausschließlichkeitsgebotes"[7] komme eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze, wonach die Überlassung von Betriebsvorrichtungen der erweiterten Grundstückskürzung nicht entgegenstehe, nicht in Betracht. Dies war im Schrifttum mit guten Gründen gefordert worden.[8]

Diese Rechtsprechung erschwert die praktische Anwendung der erweiterten Grundstückskürzung – insbesondere in Fällen der Vermietung an ein gewerbliches Unternehmen (z.B. Vermietung eines Gewerbe- oder Industriegebäudes) – erheblich. Bei größeren Mietobjekten ist es für den Steuerpflichtigen und dessen steuerlichen Berater praktisch schwer möglich, rechtssicher sämtliche (möglichen) Betriebsvorrichtungen bei einer Gewerbeimmobilie zu identifizieren.[9]

Die "klassischen" Betriebsvorrichtungen (wie Lastenaufzug, Förderband, Reinraum-Klimaanlage) können in der Regel einfach benannt und eine Lösung kann gefunden werden. Schwieriger wird dies bei Aufbauten, bei denen sich dies im ersten Moment nicht aufdrängt (Wärme-/Kälteschleusen an den Toren etc.).

Folgen für Vermietungsunternehmen: Für Vermietungsunternehmen würde die potentielle Versagung der erweiterten Grundstückskürzung die Rendite der Investitionsentscheidung erheblich beeinträchtigen (Anstieg der Steuerquote im Thesaurierungsfall von rd. 15 %[10] auf rd. 30 %[11]). Immobilieninvestitionen erfolgen in der Regel stark fremdfinanziert. Die erweiterte Grundstückskürzung hat in diesen Fällen wesentlichen Einfluss auf den Kapitaldienst (Zins und Tilgung des Fremdkapitals) – und damit auch auf die Solvenz der Gesellschaft.

Die Betriebsprüfungen greifen diese Fälle inzwischen vermehrt auf. Sie versprechen relativ leicht erreichbare wesentliche Mehrergebnisse.

In der Beratung werden hierzu verschiedene Lösungsansätze diskutiert und umgesetzt. Das Thema wird großräumig umgangen, wenn die Vermietungsgesellschaft im Ausland ansässig und nur beschränkt körperschaftsteuerpflichtig wird und im Inland auch über keine Betriebsstätte verfügt.[12] Alternativ werden Betriebsvorrichtungen direkt vom Mieter oder einer Zweckgesellschaft hergestellt, erworben oder auf diesen/diese übertragen – und so aus der Vermietung ausgenommen.

Wesentliche Gebäudebestandteile: Besonders problematisch sind Fälle, in denen es sich bei den Betriebsvorrichtungen zivilrechtlich um wesentliche Bestandteile des Gebäudes i.S.d. § 94 BGB handelt, denn an diesen lässt sich zivilrechtlich das Eigentum nicht isoliert übertragen, so dass in diesen Fällen nur die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums in Frage kommt.

Dieser Beitrag befasst sich mit einem praktikablen Lösungsvorschlag zur "Rettung" solcher Strukturen (Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen). Die Separierung der Betriebsvorrichtungen auf Ebene des Vermietungsunternehmens erfolgt dabei durch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf eine Tochterkapitalgesellschaft im Rahmen einer Vereinbarungstreuhand.

[1] Diese Problematik wird vermieden, wenn die Vermietungs-Kapitalgesellschaft den Mittelpunkt ihrer Geschäftsleitung im Ausland hat. Inländische Gesellschaften werden benachteiligt.
[2] Bei einem angenommenen GewSt-Hebesatz von 400 % beträgt die Steuerbelastung mit KSt/SolZ/GewSt auf Gesellschaftsebene insgesamt 29,83 %.
[3] Die Steuerbelastung mit KSt/SolZ beträgt auf Gesellschaftsebene insgesamt 15,825 %.
[4] Vgl. BFH v. 11.4.2019 – III R 36/15, BStBl. II 2019, 705 = GmbH-StB 2019, 295 (Böing/Groll).
[8] Vgl. nur Wagner, DB 2019, 865.
[9] Vgl. Wagner, DB 2019, 865 (869).
[10] Die Steuerbelastung mit KSt/SolZ beträgt auf Gesellschaftsebene insgesamt 15,825 %.
[11] Bei einem angenommenen GewSt-Hebesatz von 400 % beträgt die Steuerbelastung mit KSt/SolZ/GewSt auf Gesellschaftsebene...

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