Die "Rettung" der erweiterten Grundstückskürzung (GmbHSt ... / b) Schritt 2: Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums durch Vereinbarungstreuhandvertrag

Vereinbarungstreuhandvertrag: Die Vermietungs-GmbH und die NewCo-GmbH schließen einen Treuhandvertrag über die Betriebsvorrichtungen ab. Zivilrechtlich handelt es sich um einen Vereinbarungstreuhandvertrag^[30], bei dem

• die Vermietungs-GmbH Treuhänderin und
• die NewCo-GmbH Treugeberin wird.

Schuldrechtliche Vereinbarungen, wie der Treuhandvertrag über wesentliche Bestandteile des Gebäudes i.S.d. § 94 BGB, sind zivilrechtlich zulässig.^[31]

Nach h.M.^[32] können nach § 93 BGB zwar keine besonderen dinglichen Rechte, wie z.B. Eigentum, begründet werden. § 93 BGB bringt zum Ausdruck, dass wesentliche Bestandteile nicht sonderrechtsfähig sind, so dass an ihnen kein gesondertes Eigentum und kein sonstiges dingliches Recht (z.B. Nießbrauch) bestehen können.^[33]

Vereinbarungstreuhand = keine dingliche Zuordnungsveränderung des Treuguts: Bei der Vereinbarungstreuhand wird jedoch die dingliche Zuordnung des Treuguts nicht verändert. Zwischen dem zivilrechtlichen Eigentümer (Treuhänder) und dem Treugeber wird schuldrechtlich lediglich vereinbart, dass die wirtschaftlichen Wirkungen des Treuguts nunmehr den Treugeber treffen.^[34]

Nach h.M.^[35] sind Verpflichtungsgeschäfte bzw. schuldrechtliche Verträge über wesentliche Bestandteile einer Sache rechtlich möglich; diese werden durch die Vorschrift § 93 BGB nicht eingeschränkt. So kann der Eigentümer der Sache die Bestandteile verkaufen: z.B. eine Ausstellungshalle, er verpflichtet sich damit zugleich zu ihrer Abtrennung bzw. zu ihrem Abbau.

Beraterhinweis Zwar hat der BFH mit Urteil vom 29.10.1986 (II R 229/81^[36]) entschieden, dass eine sonderrechtsunfähige Sache (§ 94 Abs. 1, § 93 BGB) nicht Gegenstand einer Treuhandabsprache sein kann (NV-Urteil). Dieses Urteil steht der hier besprochenen Gestaltung allerdings aus nachfolgenden Gründen nicht entgegen: Zum einen lag dem Urteil ein nicht vergleichbarer spezieller Sachverhalt zugrunde und kann deshalb u.E. auch so nicht verallgemeinert werden. Zum anderen ist das Urteil auch bereits durch das mittlerweile ergangene BGH-Urteil vom 20.10.1999 (VIII ZR 335/98^[37]) überholt und insoweit nicht mehr zutreffend. Denn nach Auffassung des BGH kann ein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (Ausstellungshalle) zwar nicht Gegenstand besonderer dinglicher Rechte sein (§§ 93, 94 BGB), die Begründung schuldrechtlicher Ansprüche sei allerdings rechtlich durchaus möglich.

Vereinbarungstreuhand = kein Eigentumswechsel: Bei der Vereinbarungstreuhand vereinbart der Treuhänder (Vermietungs-GmbH) mit einem Dritten (NewCo-GmbH), das Treugut (Betriebsvorrichtungen) fortan für diesen treuhänderisch zu halten. Zivilrechtlich vollzieht sich damit kein Eigentumswechsel.^[38]

Vereinbarungstreuhand = steuerlich anerkannt: Sowohl nach Auffassung im Schrifttum^[39] als auch nach Auffassung des BFH^[40] wird die Vereinbarungstreuhand steuerlich anerkannt.

Vereinbarungstreuhand = Änderung der wirtschaftlichen Zurechnung: Bei der Vereinbarungstreuhand kommt es zu einer Änderung der wirtschaftlichen Zurechnung i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO. Im Rahmen der Vereinbarungstreuhand beschließen die Parteien, dass der Veräußerer das Treugut bzw. den veräußerten Gegenstand künftig als Treuhänder für den Erwerber verwalten soll.

Für die Begründung des Vereinbarungstreuhandvertrags muss die NewCo-GmbH als Gegenleistung für den Erwerb der Treugeberstellung – und damit einhergehend den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO – ein fremdübliches Entgelt ("Kaufpreis") leisten.

Ertragsteuerlich wie handelsrechtlich werden die Betriebsvorrichtungen durch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums veräußert.^[41] Die Vermietungs-GmbH hat die stillen Reserven aus der Übertragung zu versteuern.

Steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis: Durch den Treuhandvertrag soll die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO/§ 246 Abs. 1 S. 2 HGB erfolgen.^[42] Hierfür muss der Treuhandvertrag den von der BFH-Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur steuerlichen Anerkennung eines Treuhandvertrages entsprechen.^[43]

Wesentliches Kriterium für ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis ist daher u.a.

• die "Weisungsbefugnis des Treugebers" gegenüber dem Treuhänder und
• damit korrespondierend die "Weisungsgebundenheit des Treuhänders" gegenüber dem Treugeber und
• dessen "Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts".^[44]

Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis "beherrschen".^[45]

"Verdeckung" des Treuhandverhältnisses ist unschädlich: Unschädlich ist, dass das Treuhandverhältnis "verdeckt" ist – also gegenüber dem Mieter (Mieter-GmbH) nicht offengelegt wird. Auch ein sog. verdecktes Treuhandverhältnis führt nach der BFH-Rechtsprechung^[46] zu einer steuerlich abweichenden Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist und konsequent durchgeführt wird. Auch die Finanzverwaltung^[47] erkennt die verdeckte Treuhand an; sie verwendet hierfür den Begriff der vorgeschalteten Treuhand.

Die Tr...