Die Reichweite der formelle... / I. Einführung

Korrekturvorschrift § 32a KStG: Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und verdeckte Einlagen haben regelmäßig sowohl auf Ebene der Kapitalgesellschaft als auch auf Ebene des Anteilseigners eine steuerrechtliche Auswirkungen. Oftmals wird eine vGA bzw. verdeckte Einlage aber zunächst nicht erkannt und die entsprechenden Steuerbescheide werden ohne die daraus resultierenden Rechtsfolgen erlassen. Seit der Einführung[1] von § 32a KStG existiert eine Korrekturvorschrift, um eine "formelle Korrespondenz" zwischen beiden Besteuerungsebenen herzustellen.

[1] JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878. Zur Neuregelung ausführlich: Neumann, GmbH-StB 2007, 112.

1. Formelle Korrespondenz (§ 32a KStG)

Korrespondierende Auswirkungen bei Bescheidänderungen: Wenn eine vGA bzw. verdeckte Einlage (z.B. durch eine Betriebsprüfung) aufgedeckt wird, gewährleistet § 32a KStG, dass

  • nach einer Änderung des Bescheids einer Körperschaft aufgrund einer vGA die korrespondierende Auswirkung im Bescheid des Anteilseigners (§ 32a Abs. 1 KStG) und
  • nach einer Änderung des Bescheids eines Anteilseigners aufgrund einer verdeckten Einlage die korrespondierende Auswirkung im Bescheid der Körperschaft (§ 32a Abs. 2 KStG)

gezogen werden kann. Wenn beispielsweise das Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers als vGA zu beurteilen ist und im Körperschaftsteuerbescheid dafür erstmals eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt, kann ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid des Gesellschafter-Geschäftsführers nach § 32a Abs. 1 KStG geändert werden, um darin nunmehr eine Gewinnausschüttung (§ 20 EStG) statt Arbeitslohn (§ 19 EStG) zu berücksichtigen.

Abgestimmte Besteuerung auf zwei Ebenen: Der Gesetzgeber hat die Besteuerungsebenen der Körperschaft und ihrer Gesellschafter durch das in § 32a KStG verankerte formelle Korrespondenzprinzip verfahrensrechtlich miteinander verbunden, um auf beiden Ebenen eine abgestimmte Besteuerung sicherzustellen.[2]

2. Abgrenzung zur "materiellen Korrespondenz"

Davon zu unterscheiden ist die ebenfalls gesetzlich geregelte "materielle Korrespondenz" bei vGA und verdeckter Einlage:

Korrespondenzregel für vGA: Beim Anteilseigner greift für eine vGA keine Steuerbefreiung bzw. der Abgeltungsteuersatz ist nicht anwendbar, soweit die vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft tatsächlich gemindert hat.[3]

 

Beispiel 1

Das Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist zwar als vGA zu beurteilen, im bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheid wurde aber keine vGA hinzugerechnet. Als Folge der "materiellen Korrespondenz" ist die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auch in einem verfahrensrechtlich noch änderbaren Einkommensteuerbescheid des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht zu gewähren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG).

Korrespondenzregel für verdeckte Einlage: Für Fälle der verdeckten Einlage gibt es ebenfalls eine materielle Korrespondenzregel (§ 8 Abs. 3 Satz 4 ff. KStG). Wenn die Festsetzung des Anteilseigners verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar ist und die verdeckte Einlage dessen Einkommen unzutreffend gemindert hat, ist der Ertrag auf Ebene der empfangenden Kapitalgesellschaft nicht zu kürzen. Bei fehlender Berichtigungsmöglichkeit auf der Gesellschafterebene wird also bewusst eine – an sich fehlerhafte – einkommenswirksame Erfassung der verdeckten Einlage bei der Kapitalgesellschaft vorgeschrieben.[4]

[3] Wenn der Anteilseigner eine Körperschaft ist, greift die 100%ige Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG nicht (Sonderfälle wie § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG außen vor gelassen). Bei einer natürlichen Person wird nach § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens versagt (keine 40%ige Steuerfreiheit) bzw. der Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG ist nicht anwendbar. Salopp formuliert: Wenn die vGA auf beiden Besteuerungsebenen "falsch" angesetzt wird, ist es aus Sicht des Gesetzgebers insgesamt wieder "richtig".
[4] Neumann, GmbH-StB 2007, 112 (115).

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