Verrechenbare Verluste nach § 15a EStG: Durch eine Option nach § 1a KStG können verrechenbare Verluste nach § 15a EStG ungenutzt untergehen, da diese auch bei einer "echten" Einbringung nicht auf die Kapitalgesellschaft übergehen.

Beraterhinweis Es können stille Reserven durch einen Zwischenwertansatz nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG "gezielt" als Gewinn realisiert werden, um diese mit den (sonst untergehenden) Verlusten zu verrechnen.[28] Die optierende Gesellschaft profitiert dabei von höherem Abschreibungsvolumen.

 

Beispiel 9

Die AB-GmbH & Co. KG (WJ = KJ) optiert mit Wirkung ab 1.1.2022 nach § 1a KStG zur KSt. Zum 31.12.2021 wird für den Kommanditisten A ein verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG i.H.v. 60.000 EUR festgestellt. Die optierende Gesellschaft (AB-GmbH & Co. KG) setzt für den Mitunternehmeranteil des A den gemeinen Wert an, was zu einem Einbringungsgewinn i.H.v. 50.000 EUR für A führt.

Lösung: Der Verlust nach § 15a EStG ist nicht auf die optierende Gesellschaft übertragbar. Dieser verrechenbare Verlust (60.000 EUR) kann jedoch vorab mit dem Einbringungsgewinn (50.000 EUR) verrechnet werden. Damit verfällt nur noch ein verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a EStG i.H.v. 10.000 EUR ungenutzt.

Auch Gewerbeverluste i.S.d. § 10a GewStG gehen durch die Option unter, da die Fiktion des § 1a Abs. 2 S. 2 KStG i.V.m. § 25 UmwStG auch § 23 Abs. 5 UmwStG umfasst.[29] Jedoch ist ein Zwischenwertansatz i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG nur für die Gesellschafter gewerbesteuerrechtlich wirksam, die keine natürlichen Personen sind (§ 7 S. 2 GewStG). Da nicht isoliert nur für Zwecke der Gewerbesteuer ein Zwischenwert angesetzt werden kann, ist zudem zu beachten, dass ein Zwischenwertgewinn gleichwohl auch bei natürlichen Personen als Gesellschafter zu einem einkommensteuerrechtlichen Gewinn führt, der ohne entsprechende Verluste (§ 10d EStG) zur unmittelbaren Steuerbelastung führen würde.

 

Beispiel 10

An der A-GmbH & Co. KG ist Frau A zu 100 % als Ktd. beteiligt. Die A-GmbH & Co. KG optiert ab 1.1.2022 nach § 1a KStG zur KSt. Zum 31.12.2021 wird für die A-GmbH & Co. KG ein Gewerbeverlust nach § 10a GewStG i.H.v. 100.000 EUR festgestellt. Frau A versteuert den Spitzensteuersatz und verfügt nicht über Verlustvorträge bei der ESt. Die optierende Gesellschaft (A-GmbH & Co. KG) setzt für den Mitunternehmeranteil der A den gemeinen Wert an, was zu einem Einbringungsgewinn i.H.v. 50.000 EUR führt.

Lösung: Der Einbringungsgewinn i.H.v. 50.000 EUR führt für Frau A zu einer Steuerbelastung im VZ 2021 (fiktiver Einbringungsstichtag: 31.12.2021), da sie keinen Verlustvortrag (§ 10d EStG) "gegenrechnen" kann. Der Gewerbeertrag der A-GmbH & Co. KG (§ 7 GewStG) wird nicht um den Einbringungsgewinn erhöht, da Frau A als natürliche Person zu 100 % vermögensmäßig an der Personengesellschaft beteiligt ist.[30] Der Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) i.H.v. 50.000 EUR der A-GmbH & Co. KG verfällt ungenutzt.

[28] Wenn Mitunternehmer (nach Saldierung mit Sonder- und Ergänzungsbilanz) ein negatives Kapitalkonto einbringen, ist wegen § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG schon zwangsweise ein Zwischenwert anzusetzen. Der Wertansatz des eingebrachten BV (hier: das zum eingebrachten Mitunternehmeranteil gehörende Kapitalkonto) darf nicht negativ sein, sondern muss mindestens 0 EUR betragen.
[29] Brühl/Weiss, DStR 2021, 889 (896).
[30] H 7.1 Abs. 3 "Veräußerungs- und Aufgabegewinne" GewStR 2009.

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