Die Option zur Körperschaftsteuer für Personengesellscha ... / 3. Sonder-BV bei Option

Funktional wesentliches Sonder-BV (z.B. ein verpachtetes Betriebsgrundstück) darf nicht im Eigentum des Gesellschafters verbleiben, wenn die Option als fiktive Einbringung nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zum Buchwert (oder Zwischenwert) erfolgen soll.^[14]Beachten Sie: Sollte funktional wesentliches Sonder-BV zurückbehalten werden, ist die Option nach § 1a Abs. 1 KStG zwar zulässig. Da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil (fiktiv) in die optierende Gesellschaft eingebracht wird, müssen jedoch nach § 1a Abs. 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG die gemeinen Werte angesetzt werden.

Zwar wäre es denkbar, das Sonder-BV "optionsvorbereitend" auf eine andere Gesellschaft (z.B. gewerblich geprägte GmbH & Co. KG) zu übertragen. Beachten Sie: Die Finanzverwaltung wendet jedoch weiterhin die Gesamtplanrechtsprechung in Einbringungsfällen an, was eine Buchwertfortführung des Gesamthandsvermögens nach Verwaltungsauffassung verhindert.^[15]

Alternativ kann das Sonder-BV auf die optierende Gesellschaft übertragen werden. Dies ist grundsätzlich nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert möglich. Beachten Sie: In der Literatur^[16] wird die Auffassung vertreten, dass § 6 Abs. 5 EStG bei zeitnaher Vorabübertragung hier nicht anwendbar sei, da die Vermögensübertragung des gesamten Mitunternehmeranteils vollumfänglich durch §§ 25 i.V.m. 20 UmwStG geregelt werde.

Beraterhinweis Ohne eine generelle Regelung der Finanzverwaltung dazu oder eine verbindliche Auskunft im Einzelfall erscheint die Rechtslage in diesem Punkt noch nicht als gesichert.

Verstoß gegen Sperrfrist? Ob die Vorabübertragung des Sonder-BV auf die Personengesellschaft

• isoliert nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG oder
• als Teil der fiktiven Einbringung von § 25 UmwStG

umfasst ist, hat für den Verstoß gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 5 EStG Bedeutung.

Wenn die Eigentumsübertragung (ggf. auch nur kurz) vorher erfolgt, verstößt die fiktive Einbringung möglicherweise gegen die durch die vorherige Übertragung ausgelöste Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG^[17], was dazu führt, dass die stillen Reserven im Sonder-BV aufzudecken sind.

Beraterhinweis Um dieses Problem zu umgehen, kann das Sonder-BV idealerweise zeitpunktgenau^[18] zum Einbringungsstichtag übertragen werden.

Da keine "tatsächliche" Einbringung – und damit auch kein Einbringungsvertrag – abgeschlossen wird, ist eine Vermögensübertragung auf die Personengesellschaft eigenständig zu regeln.

Beispiel 3

An der gewerblichen A-GmbH & Co. KG ist Frau A als alleinige Kommanditistin zu 100 % beteiligt. Das WJ entspricht dem KJ. Die A-GmbH & Co. KG optiert mit Wirkung zum 1.1.2022 zur KSt (§ 1a Abs. 1 KStG). A verpachtet bisher das funktional wesentliche Betriebsgrundstück (Sonder-BV) an die KG und

a) überträgt das Eigentum mit Ablauf des 31.12.2021 auf die KG.

b) verpachtet das Grundstück auch nach dem 31.12.2021 weiterhin an die KG.

Lösung:

zu a): Die Option kann zum Buchwert erfolgen (§§ 25, 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG), da A ihren gesamten Mitunternehmeranteil in die optierende Gesellschaft (fiktiv) nach § 1a Abs. 2 KStG einbringt. Insbesondere wird auch ihr Sonder-BV als Teil ihres einheitlichen Mitunternehmeranteils auf die Personengesellschaft (optierende Gesellschaft) übertragen.

zu b): Die Option kann nicht zum Buchwert erfolgen, da A das Grundstück (Sonder-BV) zurückbehält. Es wird nicht ihr gesamter Mitunternehmeranteil in die optierende Gesellschaft (fiktiv) eingebracht. Die stillen Reserven sind jedoch nur für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandvermögens (und ggf. der Firmenwert) aufzudecken. Da durch die fortdauernde Grundstücksverpachtung ab dem 1.1.2022 eine Betriebsaufspaltung entsteht, wird der Buchwert im Besitzeinzelunternehmen der A fortgeführt.

Grunderwerbsteuer? Wenn ein Grundstück aus dem Sonder-BV zur Wahrung der Steuerneutralität auf das Gesamthandvermögen der Personengesellschaft übertragen wird, löst dies ggf. Grunderwerbsteuer aus. Zwar ist die Übertragung des Grundstücks durch den Gesellschafter auf die Personengesellschaft nach § 5 Abs. 2 GrEStG befreit. Auch der fiktive Formwechsel in die optierende Gesellschaft löst vermutlich keine GrESt aus.^[19] Jedoch führt die Option nach § 1a KStG durch den neu eingefügten § 5 Abs. 3 S. 3 GrEStG^[20] zu einer fiktiven Verminderung des Anteils des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft (optierenden Gesellschaft) innerhalb der gesetzlichen Nachbehaltensfrist^[21] – und damit zur Erhebung von GrESt.^[22]

Beispiel 4

Die A-GmbH & Co. KG optiert mit Wirkung zum 1.1.2022 zur KSt (§ 1a Abs. 1 KStG). Frau A ist als alleinige Kommanditistin an der KG vermögensmäßig zu 100 % beteiligt und verpachtet dieser bisher das Betriebsgrundstück (Sonder-BV). Mit Ablauf des 31.12.2021 überträgt sie das Grundstückseigentum auf die A-GmbH & Co. KG, damit der gesamte Mitunternehmeranteil ertragsteuerrechtlich neutral nach § 25 UmwStG fiktiv eingebracht wird.

Lösung: Die Eigentumsübertragung auf die Gesamthand ist zwar (zunächst) nach § 5 Abs. 2 GrEStG "steuerfrei", jedo...