Auch der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile kann den Tatbestand der Wegzugsbesteuerung auslösen (§ 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG). Beachten Sie: Durch die Verwendung des Terminus "vorbehaltlich" ist dieser Ersatzwegzugstatbestand vorliegend gegenüber den übrigen Tatbeständen subsidiär.[25]
a) Konsolidierung der Tatbestände
Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG soll dabei nach Auffassung des Gesetzgebers[26] die Tatbestände des bisherigen § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und 3 AStG a.F. vereinen:
- Einerseits führt die Einlage einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG durch einen im Inland ansässigen unbeschränkt Steuerpflichtigen in einen ausländischen Betrieb respektive in eine ausländische Betriebsstätte[27] zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Dies ist der Tatsache geschuldet, dass insoweit entweder eine Steuerfreistellung in DBA-Konstellationen erforderlich wird[28] oder aber eine Steueranrechnung[29] zu erfolgen hat.[30]
- Andererseits wird auch der Wechsel der abkommensrechtlichen Ansässigkeit in einen ausländischen Staat einen Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts herbeiführen.[31]
Insoweit ist durch das ATADUmsG insoweit eine Bereinigung der bisherigen Ersatztatbestände in § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und 3 AStG a.F. erfolgt.
b) Anwendungsbereich
Wann wird das Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt? Fraglich ist, wann das Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Da der Tatbestand des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG insoweit nahezu wortlautidentisch mit den übrigen Entstrickungsnormen
- des § 4 Abs. 1 S. 3 ff. EStG
- respektive § 12 Abs. 1 KStG
ist, kann auf die Auslegung im Kontext der vorgenannten Vorschriften zurückgegriffen werden.[32]
Beachten Sie: Hervorzuheben ist, dass allein eine Beschränkung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile eintreten muss.[33]
Eine bloße Entstrickung für die Nutzung der Anteile ist vorliegend – im Gegensatz zu § 4 Abs. 1 S. 3 ff. EStG und § 12 Abs. 1 KStG – nicht vorgesehen.[34] Dies ist auch stringent, da § 6 AStG auf § 17 EStG rekurriert, der wiederum allein eine Steuerpflicht für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften normiert – eine Besteuerung der Nutzung dieser Beteiligung indes nicht regelt.
Nach unilateralen Grundsätzen besteht inter alia zumindest eine beschränkte Steuerpflicht für Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e, aa EStG). Insoweit ergibt sich – zumindest für die Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften – nach allein unilateralen Aspekten grundsätzlich keine Entstrickung.
Bedeutung bilateraler Aspekte: Allerdings sind vorliegend insbesondere bilaterale Aspekte von Bedeutung, wonach sich eine mögliche Beschränkung respektive ein möglicher Ausschluss des Besteuerungsrechts an völkerrechtlichen Vorgaben zu messen haben wird.[35] Besteht ein DBA, so richtet sich die Zuordnung der Besteuerungsrechte für bestehende Beteiligungen an Kapitalgesellschaften grundsätzlich nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA,[36] wonach das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zugesprochen wird. Beachten Sie: Soweit also das Besteuerungsrecht – der Logik des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA folgend – dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zugesprochen wird, geht mit dem Wechsel der Ansässigkeit eine Wegzugsbesteuerung einher.[37]
Für Immobiliengesellschaften sei an dieser Stelle auch auf die Vorschrift des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA hingewiesen. Danach sollen Veräußerungsgewinne für Anteile an Gesellschaften[38] nicht im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zu besteuern sein, wenn die Gesellschaft in den letzten 365 Tagen unbewegliches Vermögen i.S.d. Art. 6 OECD-MA von mehr als 50 % bilanziert hat. In diesen Fällen behielte die Bundesrepublik Deutschland ihr Besteuerungsrecht, so dass eine Beschränkung respektive ein Ausschluss des Besteuerungsrechts grundsätzlich nicht einträte.[39] Zu dieser Frage hatte sich kürzlich auch der BFH[40] geäußert und den Ausschluss respektive die Beschränkung des Besteuerungsrechts im Kontext einer Anteilsübertragung einer Immobiliengesellschaft an eine nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Person auch ohne tatsächliche Entstrickung der Wegzugsbesteuerung unterworfen.[41]
Neuabschluss/Revision eines DBA: Daneben soll eine solche Beschränkung respektive ein solcher Ausschluss des Besteuerungsrechts dann relevant sein, wenn durch einen Neuabschluss respektive eine Revision eines zugrunde liegenden DBA eine passive Entstrickung eintritt.[42]
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